Quid iuris per la decadenza dal potere di emissione e notifica degli avvisi di accertamento 2015?
La determinazione del termine di decadenza per l’emissione e la notifica degli avvisi di accertamento relativi all’anno 2015 è complicata dalla sopravvenienza, alle norme disposizioni ordinarie previste dall’articolo 43 del Dpr 600/1973 e dall’articolo 5-ter del del D.Lgs 218/97, della norma emergenziale contenuta nell’articolo 157 del D.L. 34/2020.
La prima disposizione prevede che gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Per l’anno 2015 il termine di decadenza sarebbe, pertanto, spirato il 31 dicembre 2020. Tale scadenza avrebbe potuto, tuttavia, essere prorogata ai sensi dell’articolo 5, comma 3 bis, del D.Lgs. 218/1997, il quale che prevede che, nel caso di notifica dell’invito a comparire, qualora tra la data di comparizione e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo sia automaticamente prorogato di centoventi giorni. Le due disposizioni sopra richiamate, tuttavia, pare non possano trovare applicazione, stante quanto disposto dal comma 1 dell’articolo 157 del D.L. n. 34/2020 (c.d. “Decreto rilancio”), norma speciale che ha previsto che gli atti per quali i termini di decadenza scadevano tra l’8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020 fossero emessi entro il 31 dicembre 2020 e notificati nel periodo compreso tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022, salvi casi di indifferibilità e urgenza. La disposizione speciale prevede, pertanto, un termine di decadenza per l’emissione dell’atto (31 dicembre 2020) ed uno per la notifica (tra il 1 marzo 2021 ed il 28 febbraio 2022).
L’interpretazione letterale delle disposizioni annotate, evidenzia un apparente conflitto di norme per quanto riguarda la notifica degli atti (normativa generale dell’articolo 43 del D.P.R. 600/73, prorogabile in caso di invito al contraddittorio ex art. 5 del D.Lgs. 218/97 e disciplina speciale del “Decreto rilancio”), mentre l’unico termine certo riguarda l’emissione, previsto solo dalla disposizione emergenziale del D.L. 34/2020.
L’evidente antinomia tra le norme che regolano la notifica degli atti va risolta ricorrendo ai principi generali, che prevedono che la norma eccezionale prevalga sulla norma ordinaria: sarà, pertanto, sempre applicabile il D.L. 34/2020, poiché speciale rispetto alle regole ordinarie dell’articolo 43 del D.P.R. 600 e dell’articolo 5 del D.Lgs 218/97.
Al medesimo risultato si giunge applicando i principi generali sull’interpretazione della norma, ed in particolare ricercando la volontà del legislatore. Il D. L. 34/2020 è norma eccezionale emanata con l’intento di non gravare sulla situazione delle imprese, già critica a causa dell’epidemia Covid-19, con la notifica di avvisi di accertamento. E’ chiaro che il legislatore ha ritenuto che nessun avviso di accertamento dovesse turbare la precaria situazione economica delle imprese, almeno fino al 28 febbraio 2021. E’ intuitivo, pertanto, anche il motivo che giustifica il prevalere della norma emergenziale sulle norme ordinarie. La spiegazione appare ancor più evidente adottando la reductio ad absurdum. Assumendo che potesse applicarsi al caso in esame la disposizione ordinaria dell’articolo 5 del D.Lgs. 218/97, sarebbe consentito all’Agenzia delle Entrate ritardare l’invio di un invito al contraddittorio agli ultimi 90 giorni del 2020 al fine di scardinare la volontà del legislatore di lasciare indenni da notifiche le imprese sino al 28 febbraio 2020. Il che, oltre ad essere contrario alla volontà del legislatore, costituirebbe una palese violazione del principio di uguaglianza sancito dall’articolo 3 della Costituzione imponendo, per quanto riguarda gli accertamenti dell’anno 2015, un’illegittima disparità di trattamento tra imprese.
I termini previsti dal “Decreto rilancio” dovrebbero, pertanto, trovare applicazione sia per l’identificazione del termine decadenziale per l’emissione dell’avviso di accertamento, sia per stabilire il termine entro il quale l’atto avrebbe dovuto essere notificato.
Da tali principi deriverebbe che gli avvisi di accertamento per l’anno 2015 avrebbero dovuto improrogabilmente essere emessi entro il 31 dicembre 2020, termine perentorio previsto dall’articolo 157, comma 1, del D.L. 34/2020. La notifica dell’atto, invece, non avrebbe potuto essere effettuata prima del 1 marzo 2021.
