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E’ legittimo l’accertamento parziale fondato sulla ricostruzione induttiva dei redditi?

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L’articolo 41 bis del D.P.R. 600/73  autorizza l’Amministrazione, in deroga al principio dell’unicità dell’accertamento, ad accertare parzialmente i redditi del contribuente nel caso in cui dalle attività istruttorie risultino elementi che consentono di stabilire con certezza l’esistenza di un reddito non dichiarato. Si tratta di uno strumento utilizzabile quando il verificatore è in possesso solo di alcuni elementi certi in relazione ad atti o fatti specifici. La sua finalità, pertanto, è di consentire all’amministrazione un più rapido percorso in caso di disponibilità di materiale istruttorio ad efficacia probatoria diretta, per la formalizzazione di recuperi e sanzioni specificamente riferiti ad una violazione ben identificata.

Ciò porta ad escludere l’utilizzabilità dell’accertamento parziale nei casi in cui la maggior pretesa impositiva si fonda su ragionamenti ed elaborazioni di tipo induttivo o presuntivo, e in generale in tutte le situazioni connotate da una certa complessità di tipo valutativo e interpretativo.

Nel caso di accertamento costruito su base induttiva, pertanto, non sono realizzati i presupposti per accedere ad un accertamento parziale. Ove ciò si verificasse, il provvedimento sarebbe illegittimo.

 

Illegittimo per contraddittorietà della motivazione il provvedimento che non indica puntualmente il tipo di accertamento

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Accade sempre più spesso che gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate riportino riferimenti plurimi alle norme in tema di accertamento. Così può accadere che il contribuente riceva un avviso di accertamento emesso “ai sensi degli (articoli) 39 comma 2, 41 bis del D.P.R. 600/1973 e dell’art. 54 del D.P.R. 633/1972”.

L’articolo 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, l’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 e, più in particolare in merito al contenuto dell’avviso di accertamento, l’articolo 42 del D.P.R. 29 settembre, n. 600, prevedono che gli atti dell’Amministrazione finanziaria siano motivati e debbano recare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che determinano la decisione dell’amministrazione.

La funzione della motivazione risponde al principio di buona amministrazione, ovvero all’esigenza che l’azione amministrativa sia esplicata in modo appropriato in vista del perseguimento dell’interesse presidiato dalla legge. La giurisprudenza della Suprema Corte (sentenza 17 ottobre 2014, n. 22003) ha ben spiegato che la motivazione chiarisce “il nesso corrente tra la norma tributaria e l’obbligazione affermata esistente nella situazione concreta, onde circoscrivere la materia del contendere”, precisando che la stessa costituisce lo strumento essenziale di garanzia del diritto di difesa del contribuente, che deve essere posto nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria e le norme in base alle quali la stessa è stata determinata. In merito alla scelta del tipo di accertamento attraverso il quale esercitare il potere impositivo e sanzionatorio, in particolare,  l’Amministrazione non è libera, ma vincolata all’esistenza di precise situazioni di fatto. Il contribuente, pertanto, deve essere posto in grado di conoscere il tipo di accertamento che l’Agenzia delle Entrate ha inteso effettuare nei suoi confronti e le norme che lo prevedono e disciplinano.

E’ sempre meno raro che l’accertamento sia effettuato “ai sensi degli (articoli) 39 comma 2, 41 bis  del D.P.R. 600/1973 e dell’art. 54 del D.P.R. 633/1972”. Questo tipo di dichiarazione è, quantomeno, disorientante per il contribuente, posto che le norme richiamate fanno riferimento a tre tipi di accertamento aventi presupposti e modalità di esecuzione assolutamente contrastanti.

L’articolo 39, comma 2, del D.P.R. 600/1973 regola l’accertamento induttivo, che consente, a determinate condizioni, di accertare il contribuente prescindendo dalle risultanze delle scritture contabili, avvalendosi di presunzioni “semplicissime”, ovvero prive dei requisiti di gravità precisione e concordanza. L’accesso all’accertamento induttivo è consentito solo a condizione di gravi irregolarità contabili che non consentano di determinare il reddito in modo analitico.

Diversi sono i presupposti che permettono di procedere con l’accertamento regolato dall’articolo 41 bis del D.P.R. 600/73, che autorizza i verificatori ad accertare il contribuente, seppur in forma parziale, quando siano in possesso di prove certe che consentano di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato. L’accertamento parziale, quindi, non può essere supportato da presunzioni, ma da elementi certi in possesso dell’amministrazione.

In materia di IVA, poi, l’articolo 54 del D.P.R. 633/72 prevede la rettifica delle dichiarazioni sulla base di dati certi o, al più, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti. E’ escluso che l’articolo possa riguardare accertamenti induttivi fondati su presunzioni semplicissime, poiché tale fattispecie è regolata dal successivo articolo 55 rubricato, appunto “Accertamento induttivo”.

Non è chiaro, in questi casi, quale sia il tipo giuridico sul quale è stato costruito l’avviso di accertamento impugnato. Parrebbe di capire che, sulla base dei medesimi fatti, l’Agenzia delle Entrate effettui un accertamento induttivo ai fini delle imposte dirette e un accertamento analitico ai fini IVA.

Il diritto di difesa del contribuente ne risulta assolutamente confiscato e, pertanto, l’accertamento deve ritenersi illegittimo per contraddittorietà della motivazione, poiché non pone il contribuente nelle condizioni di poter sindacare sui presupposti che consentono l’uno o l’altro tipo di accertamento.