La circolazione probatoria tra processo penale e processo tributario in Saggi di attualità fiscale

La circolazione probatoria tra processo penale e processo tributario. Possibili riflessi dell’abrogazione del divieto di prova testimoniale in relazione agli effetti del giudicato penale nel processo tributario

Rapporto tra processi penale e tributario

Il rapporto tra i processi e procedimenti penale e tributario è passato attraverso molteplici mutamenti, con radicali inversioni di rotta e ripetuti aggiustamenti.

Si è passati dalla “pregiudiziale tributaria” al cosiddetto “doppio binario”, con applicazioni dai confini non sempre netti, relativamente alle quali non sono mancate reciproche contaminazioni. La legge 4 del 1929[1]  prevedeva che, per i tributi diretti, l’azione penale potesse aver corso solo una volta verificatasi la definitività dell’accertamento e del processo tributario, con vincolo per il giudice penale di uniformarsi agli esiti dell’accertamento tributario. La cosiddetta “pregiudiziale tributaria”, tuttavia, oltre ad impedire una pronta repressione dei reati fiscali, comportava violazioni alla Carta Costituzionale. In effetti, la Consulta ne dichiarò in più occasioni l’illegittimità per violazione dei principi del libero convincimento del giudice penale (art. 101, comma 2), del diritto di difesa (art. 24) e del diverso trattamento riservato rispetto a violazioni diverse da quelle tributarie (art. 3)[2]. Si passò così al principio del “doppio binario”, introdotto dalla cosiddetta Legge “Manette agli evasori”[3], che prevedeva che il processo tributario non potesse essere sospeso in pendenza di quello penale, stabilendo tuttavia che la sentenza irrevocabile di condanna o di proscioglimento pronunciata in giudizio avesse autorità di giudicato nel processo tributario per quanto concerne i fatti materiali oggetto del giudizio. Si è approdati, infine, alla disciplina prevista dal D. Lgs. 74/2000[4], che enuncia l’autonomia tra i processi, disponendo che il procedimento di accertamento ed il processo tributario non siano sospesi in pendenza del processo penale sui medesimi fatti. Un sistema, questo, che lascia aperta la possibilità di giudicati contrastanti. Anche quest’ultima disposizione, tuttavia, ha subito un’ulteriore evoluzione con la legge delega per riforma fiscale del 2023[5] e dei suoi decreti attuativi[6] che, prevedendo l’efficacia di giudicato nel processo tributario per le sentenze irrevocabili d’assoluzione con formula piena rese in dibattimento, ha di fatto ulteriormente intaccato, seppur non eliminandolo, il principio del doppio binario.

Nonostante il disegno del legislatore del 2000 predicasse il principio di autonomia dei processi, il rapporto tra le due discipline è sempre stato meno impermeabile di quanto possa apparire, tanto che si è giunti ad affermare che non si tratti di “binari paralleli” ma di “convergenze parallele”[7]. Non è un caso che il legislatore abbia inserito  disposizioni che incidono sul rapporto tra le due discipline, quali quelle che prevedono il principio di specialità nell’applicazione delle sanzioni amministrative e penali[8], dei limiti all’utilizzo delle risultanze istruttorie acquisite nell’altro procedimento, il raddoppio dei termini di accertamento nel caso di reati fiscali, i casi di non punibilità e speciali circostanze attenuanti nei caso di pagamento delle imposte[9], la subordinazione del patteggiamento al pagamento del tributo e l’indeducibilità dei costi da reato.

Abrogazione del divieto di prova testimoniale nel processo tributario: possibili riflessi sugli effetti del giudicato penale nel processo tributario

L’instabile parallelismo tra processo penale e tributario parrebbe aver subìto un colpo decisivo per effetto della riforma del processo tributario del 2022[10] che, abolendo il divieto di prova testimoniale nel processo tributario avrebbe, secondo alcuni, fatto venir meno la preclusione prevista dall’articolo 654 c.p.p., che esclude l’efficacia di giudicato per le sentenze irrevocabili di condanna o assoluzioni nei processi  che pongono limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa.

L’articolo 654 c.p.p.[11], nell’attuale formulazione, prevede la possibilità che la sentenza penale divenuta definitiva sia vincolante anche nel processo civile e amministrativo[12] solo in presenza di determinati requisiti. Anzitutto la sentenza deve essere di condanna o di assoluzione (il che esclude le sentenze concluse con altre formule, come ad esempio la sentenza di non doversi procedere), pronunciata nel dibattimento (con esclusione, quindi, di quelle emesse a seguito di riti alternativi che non lo prevedono) e resa tra le medesime parti, il che presuppone che l’Amministrazione Finanziaria si sia costituita parte civile nel processo penale (evento piuttosto raro, visto che la stessa ha strumenti più efficaci per recuperare l’imposta evasa). Ma, soprattutto, il vincolo non vale nel caso di processi che pongano “limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa”. La ratio di quest’ultima condizione va ricercata nella volontà di evitare che, attraverso l’utilizzo del giudicato penale, si aggirasse il divieto della prova testimoniale prevista nel processo tributario[13].

Prima della riforma del processo del 2022, il divieto di prova testimoniale escludeva in modo inequivocabile, proprio per quanto disposto dall’articolo 654 cp, la vincolatività del giudicato penale per il giudice tributario. Nonostante la chiarezza dell’articolo 7, comma 4 del D.Lgs. 546/92, che prevedeva testualmente il divieto di prova testimoniale, non sono mancate, sul tema, sentenze di legittimità contrastanti. Pronunce che hanno ritenuto non sussistere l’autorità di cosa giudicata della sentenza penale irrevocabile[14] ancorché i fatti esaminati in sede penale fossero gli stessi, sono succedute in un breve lasso temporale alla sentenza[15],  isolata e non particolarmente motivata, di segno diametralmente opposto, secondo la quale il giudicato penale vincola il giudice tributario, a condizione che sia opportunamente valutata l’identità dei fatti in giudizio. Non spiega, quest’ultima ordinanza, come si sia potuto ritenere assente “l’esistenza di limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa” nel processo tributario. Va segnalato, tuttavia, che la Suprema Corte sembra aver consolidato l’orientamento che ritiene la sentenza penale non vincolante per il giudice tributario[16].

La questione della vincolatività del giudicato penale nel processo tributario in corso merita una rivalutazione alla luce della riforma del processo tributario che, sopprimendo il divieto di prova testimoniale scritta[17], potrebbe aver (inconsapevolmente) aperto le porte all’applicazione dell’articolo 654 cpp al processo tributario.

La riscrittura del comma 4 dell’articolo 7, del D. Lgs. 546/92, che ha sicuramente una portata storica, non sembra tuttavia esser tale da vincolare il giudice tributario al giudicato penale[18]. È ben vero che l’eliminazione della locuzione “Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”, sostituita con “Non è ammesso il giuramento”, ha rimosso dal testo della disposizione il divieto di prova testimoniale. Ma è altresì innegabile che il legislatore ha introdotto nel processo tributario solo una particolare forma di prova testimoniale, da ammettersi in forma scritta. Nonostante non sussista più il divieto di prova testimoniale, in mancanza di esplicita previsione, è difficile pensare che il giudice possa assumere nel processo tributario una testimonianza orale, tipica del processo penale. Ammettendo la vincolatività del giudicato penale per il giudice dei tributi, si introdurrebbe surrettiziamente la testimonianza orale nel processo tributario, nel quale tale tipo di prova non è prevista.

Altro argomento che porta ad escludere la vincolatività del giudicato penale in ambito tributario è la particolarità della testimonianza scritta prevista dalla riforma, lasciata nella disponibilità del giudice, il quale la può disporre, ove la ritenga necessaria ai fini della decisione, “anche senza accordo delle parti”. Si tratta, pertanto, di un mezzo di prova tutt’affatto diverso da quello del processo penale, nel quale la prova testimoniale è nella piena disponibilità delle parti. Deve essere altresì rilevato che la testimonianza oggi ammessa nelle Corti di Giustizia Tributarie manca della possibilità della controparte di procedere al controinterrogatorio, così come non è concesso al giudice di valutare la veridicità della testimonianza desumendola dal comportamento processuale del teste. Permane, pertanto, una “limitazione alla prova della posizione soggettiva controversa”, costituita dal fatto che le parti non dispongono liberamente di questo mezzo di prova, che peraltro è limitato alla forma scritta.

Un’ultima motivazione sembra confermare la posizione sopra esposta. La legge delega per la riforma fiscale[19] ha incaricato il Governo di rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario prevedendo che, per i soli casi di sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in dibattimento facciano stato nel processo tributario. La delega prevede, pertanto, un principio ben più ristretto rispetto a quello dell’articolo 654 cpp, sia perché riguarda le sole sentenze irrevocabili di assoluzione (e non anche quelle di condanna), sia perché riguarda solo particolari formule previste dall’articolo 530 cpp (il fatto non sussiste, l’imputato non lo ha commesso) e non tutte le sentenze di assoluzione, come previsto dall’articolo 654 cpp. In ogni caso è palese che il legislatore delegante ha ritenuto di dover prevedere un simile meccanismo poiché attualmente non presente nell’ordinamento, ritenendo pertanto che la riscrittura del comma 4 dell’articolo 7 del D. Lgs. 546/92 non abbia portato alcuna novità in termini di autorità di cosa giudicata della sentenza penale irrevocabile nel processo tributario.

Legge delega per la riforma fiscale: un ulteriore affievolimento del principio del doppio binario

Come detto, la legge delega per la riforma fiscale è intervenuta in modo netto per ridisegnare il rapporto tra la sentenza penale irrevocabile di assoluzione e processo tributario. Attraverso l’inserimento dell’articolo 21 bis nel D.Lgs. 74/2000[20], è stata prevista l’efficacia di giudicato, in ogni stato e grado del processo tributario, delle sentenze penali irrevocabili, pronunciate a seguito di dibattimento con le formule di “il fatto non sussiste” e “l’imputato non l’ha commesso” nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali.

La vincolatività della sentenza penale è stata quindi prevista solo per le sentenze di assoluzione con formula piena. La ratio della decisione del legislatore va probabilmente ascritta alle maggiori garanzie di approfondimento del fatto garantite dal giudizio penale, con la sua pienezza di mezzi di prova, rispetto a quanto avvenga nel processo tributario. Se così è, tuttavia, non si comprende il motivo per cui uguale forza espansiva non sia stata assegnata alle sentenze definitive di condanna pronunciate nel processo penale[21].

Sono escluse dall’applicazione dell’articolo 21 bis le altre formule previste dall’articolo 530 c.p.p.[22],  così come la pronuncia di “non doversi procedere” emessa ai sensi dell’articolo 529 c.p.p. Inoltre, poiché il testo della norma richiama solo le pronunce rese all’esito del dibattimento, sono altresì escluse dalla sua applicazione i provvedimenti di archiviazione, le sentenze rese nell’udienza preliminare o al termine del giudizio abbreviato e quella di applicazione della pena su richiesta delle parti.

L’esclusione dei provvedimenti di archiviazione o a seguito del “patteggiamento” si spiegano col fatto che tali provvedimenti sono presi all’esito di una procedura limitata dal punto di vista della cognizione dei fatti rispetto a ciò che accade in dibattimento. Per quanto riguarda la sentenza emessa a seguito di applicazione della pena su richiesta (art. 444 c.p.p.), la preclusione è fondata sull’enunciato del comma 1 bis dell’articolo 445, il quale prevede che la stessa, se pronunciata dopo la chiusura del dibattimento, non ha efficacia e non può essere utilizzata a fini di prova nei giudizi civili, disciplinari, tributari o amministrativi. Si è affermato[23], altresì, che il provvedimento di archiviazione non avrebbe natura decisoria[24] e che la sentenza di non luogo a procedere nell’udienza preliminare non sarebbe un giudizio di merito sui fatti, ma sarebbe emessa all’esito di una valutazione di natura processuale sull’utilità di procedere al dibattimento alla luce del quadro probatorio offerto dal PM[25].

Il descritto regime di esclusioni dall’applicazione dell’articolo 21 bis del D.Lgs. 74/2000 potrà avere delle ripercussioni sulla scelta del rito da scegliere nel processo penale. In alcuni casi, la scelta di andare a dibattimento potrebbe essere dettata dal fatto che, in caso di sentenza assoluzione irrevocabile con formula piena, l’imputato otterrebbe un’automatica pronuncia favorevole anche nel processo tributario.  È indubbio, infatti, che a fronte di una sentenza penale di assoluzione con formula ampia, il giudice tributario non ha alcun potere di valutazione, poiché la sentenza penale produce de plano i suoi effetti anche nel giudizio tributario.

Gli effetti della sentenza di assoluzione irrevocabile del processo penale, limitatamente alla sentenza emesse con la formula “il fatto non sussiste”, produce effetti non solo nei confronti dell’imputato, ma anche nei confronti della persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale e anche confronti dell’ente e società nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore, nonché nei confronti dei soci e associati.

La vincolatività della sentenza penale con le caratteristiche sopra descritte esplica il suo effetto in ogni stato e grado del processo tributario, anche nel giudizio di legittimità. La sentenza penale irrevocabile può, infatti, essere depositata anche nel giudizio di Cassazione con memoria illustrativa. Si tratta di una previsione importante ai fini pratici: visti i tempi della giustizia penale, è presumibile che la sentenza definitiva non possa che giungere solo in attesa della sentenza tributaria di Cassazione.

Efficacia delle sentenze tributarie in ambito penale

Diversa è l’incidenza delle sentenze emesse dal giudice tributario nel processo penale. Non è proponibile, infatti, l’automatica utilizzabilità in ambito penale delle risultanze emergenti da un processo nel quale assumono rilevanza le presunzioni, inidonee a supportare una sentenza di condanna. Nel processo penale, poi vige il principio del libero convincimento del giudice formatosi nel processo[26]. Ciò non esclude, tuttavia, che il giudice penale possa liberamente valutare i fatti acclarati dalla sentenza tributaria ritualmente prodotta in giudizio da una delle parti, acquisibile al processo penale ai sensi dell’articolo 238 bis c.p.c. Lungi dal poter essere considerato prova legale, quindi, il giudicato tributario ben può costituire un elemento indiziario valutabile dal giudice penale. Il quale, tuttavia, può raggiungere il suo personale convincimento e motivare una sentenza di segno opposto a quella tributaria, seppur passata in giudicato.

Il principio del “ne bis in idem” in ambito tributario

In un’analisi dei rapporti tra processi penale e tributario non ci si può esimere dall’affrontare il principio del “ne bis in idem”, argomento che ha impegnato a lungo dottrina e giurisprudenza in un vivace dibattito. In base a tale principio, si ritiene che nessun soggetto possa essere assoggettato a due processi e subire una duplice sanzione penale per il medesimo fatto. Il principio può assumere carattere sostanziale (nel senso che il medesimo fatto non può essere sanzionato più volte) o processuale (il soggetto non può subire due processi per il medesimo fatto). Il fondamento del principio si rinviene nell’articolo 4 del protocollo 7 della CEDU[27] e trova conferma nell’articolo 50 del Codice di funzionamento dell’Unione Europea[28]. Nell’ordinamento interno, il principio si può ritrovare nell’articolo 649 c.p.p., secondo il quale l’imputato prosciolto o condannato con sentenza o decreto penale divenuti irrevocabili non può essere di nuovo sottoposto a procedimento penale per il medesimo fatto.

La giurisprudenza della Corte EDU ha contribuito ad assimilare le sanzioni tributarie a quelle penali sulla base dei cosiddetti “requisiti Engel”[29], secondo i quali, indipendentemente dalla qualificazione formale, le sanzioni devono essere considerate sostanzialmente penali quando hanno scopo afflittivo (e non puramente risarcitorio), sono particolarmente gravi e fanno riferimento alla gravità del fatto ed alla colpevolezza dell’autore (e non al danno patito dalla persona offesa) e nel caso abbiano si possa ravvisare una connessione della misura adottata ad un fatto formalmente illecito nello Stato.

Capostipite delle pronunce sul ne bis in idem è la sentenza Grande Stevens contro Italia[30], con la quale la Corte di Strasburgo, oltre assimilare le sanzioni amministrative italiane a quelle penali, affermava che non si potesse giudicare una seconda volta una persona nei confronti della quale fosse già stata pronunciata sentenza definitiva. Una questione cronologica, quindi, indipendente dal fatto che a divenire definitiva per prima fosse la sentenza amministrativa o penale. La Corte EDU ha tuttavia ripensato tale principio, a partire dalla sentenza A e B contro Norvegia[31], nella quale si afferma che la possibilità di un doppio processo e di una doppia punizione non è preclusa in senso assoluto. Tale eventualità è ammessa, secondo i giudici di Strasburgo, nel caso i procedimenti penale e tributario siano tra loro coordinati in senso sostanziale e temporale: a tal fine sono stati esplicitati i criteri che evidenziano tale coordinamento (“material factors”)[32]. Il nuovo orientamento sposta il focus della verifica della manifestazione del “ne bis in idem” sulla proporzionalità della sanzione applicata, prevendendo che, ai fini della determinazione della seconda sanzione, si debba tener conto della prima, in modo da irrogare una sanzione adeguata al fatto.

Anche la Corte di Giustizia UE[33] pare essersi uniformata all’orientamento della Corte EDU, prevedendo che non vi sia una preclusione all’avvio di un procedimento penale in concomitanza un procedimento amministrativo, a condizione che tali attività siano finalizzate a garantire un interesse generale e siano tali da assicurare un coordinamento delle sanzioni alla gravità della violazione.

A livello interno, la Suprema Corte ha sempre avuto un atteggiamento restrittivo nei confronti della manifestazione di ipotesi di ne bis in idem, ora ravvisando un difetto di coincidenza tra la persona fisica destinataria della sanzione penale e la società responsabile della sanzione amministrativa, ora negando la natura penale delle sanzioni tributarie e ritenendo che, al fine di configurare l’identità del fatto, si dovesse far riferimento alla fattispecie legale e non al fatto materiale[34], come invece sancito dalla giurisprudenza di Strasburgo[35]. In altre occasioni la Corte di Cassazione ha ritenuto la il requisito della contemporaneità sufficiente per affermare la legittimità della celebrazione di due processi[36]. Più recentemente il giudice di legittimità ha concentrato la sua attenzione sul ne bis in idem sostanziale, rinviando al giudice di merito la valutazione della proporzionalità della sanzione penale, richiedendo di tener conto di quella amministrativa già irrogata[37].

Spetta al giudice quindi, la valutazione della vicinanza e della connessione tra il procedimento amministrativo e penale: il che lascia aperta la strada ad interpretazioni discordanti. Tale possibilità avrebbe consigliato, forse, un intervento normativo. Il legislatore italiano ha, tuttavia, (parzialmente) perso l’occasione per farlo, conferendo al Governo una delega per la riforma fiscale che affronta esclusivamente il tema del ne bis in idem sostanziale, dimenticandosi, invece, dell’aspetto processuale, che quindi non troverà regolamentazione nei decreti delegati attuativi della riforma.

L’articolo 20 della Legge delega[38] ha dato incarico all’Esecutivo di “razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem”. Il governo ha tradotto l’indicazione inserendo l’articolo 21 ter[39] al D. Lgs. 74/2000, che pare essere espressione del principio di proporzionalità emergente dalle sentenze della Corte EDU successive al 2018 e dall’applicazione dei “material factors” in esse postulati. La norma introdotta con la riforma fiscale imporrà al giudice, in caso di pluralità di sanzioni applicate per il medesimo fatto nei confronti della stessa persona, di tener conto di quelle precedentemente applicate.

La circolazione delle prove tra i processi penale e tributario

Che il sistema del doppio binario sia un principio in crisi è desumibile da quanto scritto sinora[40] ed è confermato dalla possibilità di circolazione delle prove tra i processi penale e tributario. Non esiste, infatti, una regola generale in tema di ammissibilità delle prove nel processo tributario: la conseguenza è che possano essere introdotte in quest’ultimo prove provenienti da altri processi, compreso quello penale[41].

La non perfetta impermeabilità tra processi e procedimenti penale e tributario trova conferma nel fatto che molto spesso gli stessi sono basati sulla medesima istruttoria effettuata dagli organi di polizia giudiziaria, le cui prove trasmigrano da un processo all’altro. La normativa tributaria postula, infatti, un principio di collaborazione della Guardia di Finanza con gli uffici fiscali: il corpo militare, debitamente autorizzato dall’autorità giudiziaria può, in deroga al segreto istruttorio, trasmettere all’Agenzia delle Entrate materiali ai fini dell’accertamento e la repressione delle frodi[42]. La circolazione delle prove trova un vincolo nell’esigenza di segreto istruttorio prevista dalle norme processual-penalistiche[43], al quale, tuttavia, è possibile derogare con l’autorizzazione del Pubblico Ministero. La giurisprudenza, peraltro, ha sancito l’utilizzabilità delle prove provenienti dal procedimento penale anche in assenza di autorizzazione, poiché la norma sarebbe posta a tutela della riservatezza delle indagini penali e non dei soggetti coinvolti nel procedimento[44].

Alla luce di quanto sopra esposto, possono circolare dal procedimento penale a quello tributario una vasta tipologia di atti processuali. Nulla quaestio sulla trasmissione di documenti[45], intesi nell’accezione più vasta che può essere data al termine, ricomprendendovi non solo documenti materiali, ma anche quelli informatici[46].  Possono legittimamente aver accesso al processo tributario anche le dichiarazioni rese dal contribuente in qualità di indagato e le dichiarazioni rese da terzi nel corso del procedimento: si tratta di deposizioni rese con l’assistenza delle garanzie processuali e considerate mezzo di prova diverso dalla testimonianza orale, non prevista nel processo tributario[47]. Il loro valore, comunque, è solo indiziario, non idoneo a costituire, da solo, fondamento della decisione[48]. Non sono stati ravvisati particolari problemi, in giurisprudenza, per la trasmissione di consulenze e perizie che, se formate nel rispetto della procedura prevista, possono essere valutate anche nel processo tributario[49].

Discorso a parte merita il Processo Verbale di Constatazione che, redatto dai verificatori in ossequio alla norma tributaria[50], costituisce molto spesso il risultato dell’intera fase delle indagini preliminari, unico documento in possesso del Pubblico Ministero ai fini della decisione sull’eventualità dell’avvio dell’azione penale. Il P.V.C. finisce, pertanto, per costituire sia l’impulso sia all’azione penale sia la base della funzione accertatrice dell’Agenzia delle Entrate, oggetto di scrutinio del giudice tributario. In questo caso, quindi, non si può neppure parlare di circolazione delle prove, ma di un atto bivalente che acquisisce valore probatorio in entrambi i procedimenti. Circa il suo valore probatorio si ritiene che, in quanto atto proveniente da pubblici ufficiali, abbia efficacia fidefacente quanto alla descrizione delle attività svolte dai verificatori ed alle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il verbalizzatore dichiara essere avvenute in sua presenza. Diverso è il valore attribuibile alle dichiarazioni di terzo contenute nel verbale, che possono essere contrastate con prova contraria, ed ai rilievi espressi nel P.V.C., che invece dovranno essere liberamente valutati dal giudice. In giurisprudenza si è affermato che assumono valore nel processo tributario anche tutte le risultanze che emergono dal processo verbale, come le dichiarazioni di terzi, le indagini svolte nei confronti di altre società, le intercettazioni telefoniche e ogni altro legittimamente assunto nel corso delle indagini di polizia giudiziaria. La motivazione risiede nella considerazione che i limiti ai poteri di assunzione di determinate fonti di prova incombono sul giudice tributario, e non riguardano, invece, l’attività degli organi amministrativi di verifica, disciplinata da diverse disposizioni.

In conclusione, merita una breve trattazione la possibilità di utilizzo delle intercettazioni. Sono, ovviamente, inutilizzabili, ai sensi dell’articolo 271 c.p.p., quelle acquisite non osservando le norme prescritte in materia, poiché costituiscono palese violazione dell’articolo 15 della Costituzione, che garantisce il diritto alla segretezza della corrispondenza e di ogni forma di comunicazione. Per quanto riguarda, invece, le intercettazioni legittimamente acquisite, l’articolo 270 c.p.p. parrebbe costituire un limite all’utilizzo nel processo tributario delle intercettazioni effettuate in ambito penale. La norma, infatti, prevede che i risultati delle intercettazioni non possano essere utilizzate in procedimenti diversi da quelli per i quali sono state disposte. La disposizione, tuttavia, è stata interpretata dalla giurisprudenza[51] come se il divieto riguardasse l’impiego delle intercettazioni in procedimenti penali diversi, il che non escluderebbe l’utilizzo in processi di altre giurisdizioni, come quella tributaria.

[1][1] Legge 7 gennaio 1929, n. 4, articolo 21, ultimo comma, abrogato dall’art. 13 del D.L. 10 luglio 1982, n. 429: “Per i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti l’azione penale ha corso dopo che l’accertamento dell’imposta e della relativa sovrimposta è divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti tale materia”.

[2] C. Cost., 27 aprile 1982 n. 88 e 15 luglio 1983 n. 247.

[3] D. L. 10 luglio 1982, n. 429, articolo 12, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, meglio nota con il nome “Manette agli evasori”.

[4] D. Lgs. 10/03/2000, n. 74, art. 20.

[5] Legge 9 agosto 2023, n. 111 “Delega al Governo per la riforma fiscale”, art. 20.

[6] D. Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, art. 1, comma 1, lett. m), che prevede l’introduzione dell’articolo 21 bis nel D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.

[7] P. Fronzoni, “Nel processo tributario rileva la sentenza penale definitiva sugli stessi fatti? – Le oscillazioni della Suprema Corte in ordine al ruolo della sentenza penale definitiva nel processo tributario”, in GT – Riv. giur. Trib., n. 3, p. 229. Vedi anche A. Palasciano, “Giudicato penale e processo tributario: doppio binario o convergenze parallele”, in Il fisco, n. 22 parte 1, 31 maggio 2010, p. 3460.

[8] D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 19.

[9] D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 13, 13bis e 14.

[10] Legge 31 agosto 2022, n. 130.

[11] Art. 654 c.p.p. “1. Nei confronti dell’imputato, della parte civile e del responsabile civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel processo penale, la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo, quando in questo si controverte intorno a un diritto o a un interesse legittimo il cui riconoscimento dipende dall’accertamento degli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudizio penale, purché i fatti accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purché la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa”.

[12] Si dà per assodato che il riferimento al processo amministrativo effettuato dalla norma possa essere esteso al processo tributario. Sul tema vi è chi non dà per scontata tale estensione. Vedasi C. Santoriello, “Rapporti fra processo penale e giudizio tributario. Verso un punto di equilibrio?”, in Il fisco, 2024, pag. 1391.

[13] A. Lovisolo, “Sull’onere della prova e sulla prova testimoniale nel processo tributario: prime osservazioni in merito alle recenti modifiche ed integrazioni apportate all’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992” in Diritto e pratica tributaria, n. 1, pag. 43.

[14] Cass. Civ., sez. V,  22 settembre 2021, n. 25632.

[15] Cass. Civ,, sez. VI, 15 settembre 2021, n. 24779.

[16] Ex multis vedasi Cass. civ., Sez. V, Ordinanze: 12 aprile 2024, n. 10036; 9 aprile 2024, n. 9447; 4 aprile 2024, n. 9020.

[17] La precisazione che l’abolizione riguardi solo il divieto di prova scritta è, secondo alcuni, doverosa, essendo rimasto in vigore nel processo tributario il divieto di prova testimoniale orale. Vedi D. Mazzogreco, “La testimonianza scritta nel processo tributario” in Judicium, – Il processo civile in Italia e in Europa, 17 maggio 2023.

[18] In giurisprudenza si segnalano, comunque, posizioni di segno opposto. Vedasi, tra le altre, Corte di giustizia tributaria di secondo grado Puglia Lecce, sentenza 21 agosto 2023, n. 2445, che afferma “Si evidenzia che, a seguito della L. n. 130 del 2022, recante “Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributario”, il panorama normativo di riferimento è stato radicalmente modificato con evidenti ripercussioni sul rapporto tra giudicato penale e processo tributario e, in particolare, sul valore da attribuire alla sentenza penale irrevocabile che non assume più efficacia probatoria, bensì efficacia di giudicato automaticamente rilevabile nel processo tributario”.

[19] Legge 9 agosto 2023, n. 111, articolo 20, comma 1, lettera a). n. 3): “rivedere i rapporti tra il processo  penale  e  il  processo tributario  prevedendo,  in  coerenza   con   i   principi   generali dell’ordinamento,  che,  nei  casi  di   sentenza   irrevocabile   di assoluzione perché il fatto non sussiste  o  l’imputato  non  lo  ha commesso, i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel  processo  tributario  quanto  all’accertamento  dei  fatti medesimi e adeguando i profili  processuali  e  sostanziali  connessi alle ipotesi di non punibilità  e  di  applicazione  di  circostanze attenuanti all’effettiva durata dei piani di  estinzione  dei  debiti tributari, anche nella  fase  antecedente  all’esercizio  dell’azione penale”.

[20] Articolo introdotto dal D. L.vo 14 giugno 2024, n. 87, articolo 1, comma 1,  lettera m).

[21] Sul tema vedi C. Glendi, “Riforma del sistema sanzionatorio. Cosa cambia per l’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario” in Ipsoa Quotidiano, 7 giugno 2024.

[22] Sono pertanto escluse le formule dell’articolo 530 c.p.p. che prevedono che “il fatto non costituisce reato” per mancanza dell’elemento soggettivo del reato e “il fatto non è più previsto dalla legge come reato”.

[23] G. Ferrara, “Il decreto Sanzioni supera (in parte) il doppio binario penale-tributario” in Speciale IPSOA “Sanzioni tributarie: come cambiano con la riforma fiscale”, 2024.

[24] Cass. Pen., sez. VI, 24 marzo 2015, n.12522.

[25] Cass. Pen., sez. IV, 24 giugno 2015, n. 26565.

[26] E. Mastrogiacomo, “Commento sub art. 20 D. Lgs. N. 74/2000”, in F. Moschetti (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, 2011, pag. 662.

[27] Cedu, Articolo 4 del Protocollo n. 7 – Diritto di non essere giudicato o punito due volte. “1. Nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva conformemente alla legge e alla procedura penale di tale Stato (…)”.

[28] Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, articolo 50 – Diritto di non essere giudicato o punito due volte per lo stesso reato. “1. Nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva conformemente alla legge ed alla procedura penale di tale Stato”.

[29] Corte EDU, Plenaria, 8 giugno 1976, Engel e altri contro Olanda.

[30] Corte EDU, Sez. II, 4 marzo 2014, Grande Stevens e altri contro Italia.

[31] Corte EDU, Grande Camera, 15 novembre 2016, A e B contro Finlandia.

[32] I criteri identificati sono: 1.

[33] Corte di Giustizia UE, Grande sezione, 20 marzo 2018, Menci, C-617/10; C. Giust. UE , Grande sezione, sentenza 20 marzo 2018, Garlsson, C-537/16; C. Giust. UE, Grande sezione, sentenza 20 marzo 2018, Di Puma, C-596/16 e C. 597/16.

[34] A. Salvini, F. Cagnola, (a cura di), Manuale professionale di diritto penale e tributario, Torino, 2022, pag. 57.

[35] Corte EDU, Grande Camera, 10 febbraio 2009, Zolotukhin contro Russia.

[36] Cass. pen., Sez. III, 14 febbraio 2018, n. 6993.

[37] Cass. pen., sez. III, 15 ottobre 2021, n. 2245.

[38] Legge 9 agosto 2023, n. 111.

[39] D. Lgs. 10/03/2000, n. 74,  Art. 21-ter, introdotto dal D. Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, (Applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative). “Quando, per lo stesso fatto è stata applicata, a carico del soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva”.

[40] M. Di Siena, “Doppio binario tra procedimenti tributario e penale: una metafora ferroviaria in crisi?”, in Il Fisco, 2014, pag. 4259.

[41] F. Tesauro, “Ammissibilità nel processo tributario delle prove acquisite in sede penale” in Rassegna Tributaria, n. 2/2015, pag. 323.

[42] Art. 63, comma 1, D.P.R. 633/72: “La Guardi di Finanza coopera con gli uffici dell’I.V.A. per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento della imposta e per la   repressione   delle   violazioni del presente decreto, procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli uffici, secondo le norme e con le facoltà di cui agli artt.    51 e 52, alle operazioni ivi indicate e trasmettendo agli uffici stessi i relativi verbali e rapporti. Essa inoltre, previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria, che può essere concessa anche in deroga all’articolo 329 del codice di procedura penale, utilizza e trasmette agli uffici documenti, dati e notizie acquisiti, direttamente o riferiti ed ottenuti dalle altre Forze di polizia, nell’esercizio dei poteri di polizia giudiziaria”. Analogo principio si rinviene nell’articolo 33, comma 3, del D.P.R. 600/73 in materia di accertamento delle imposte dirette.

[43] Codice di Procedura Penale. “Articolo 329 – Obbligo del segreto. 1. Gli atti d’indagine compiuti dal pubblico ministero e dalla polizia giudiziaria, le richieste del pubblico ministero di autorizzazione al compimento di atti di indagine e gli atti del giudice che provvedono su tali richieste sono coperti dal segreto fino a quando l’imputato non ne possa avere conoscenza e, comunque, non oltre la chiusura delle indagini preliminari 2.

2. Quando è strettamente necessario per la prosecuzione delle indagini, il pubblico ministero può, in deroga a quanto previsto dall’articolo 114, consentire, con decreto motivato, la pubblicazione di singoli atti o di parti di essi. In tal caso, gli atti pubblicati sono depositati presso la segreteria del pubblico ministero.4
3. Anche quando gli atti non sono più coperti dal segreto a norma del comma 1, il pubblico ministero, in caso di necessità per la prosecuzione delle indagini, può disporre con decreto motivato:
4. a) l’obbligo del segreto per singoli atti, quando l’imputato lo consente o quando la conoscenza dell’atto può ostacolare le indagini riguardanti altre persone;
5. b) il divieto di pubblicare il contenuto di singoli atti o notizie specifiche relative a determinate operazioni 3.”

[44] Cass. Civ., sez. V, 21 ottobre 2013, n. 23729.

[45] Qualche perplessità, invece, sembra comportare la trasmigrazione della documentazione, ovvero di atti formati nel corso del procedimento penale, che potrebbe dar origine a vizi del processo penale.

[46] A. Salvini, F. Cagnola, (a cura di) “Manuale professionale di diritto penale tributario, Torino, 2022, pag. 76. Gli autori ricomprendono nel concetto di documento anche messaggi di posta elettronica, sms, Whatsapp, etc.

[47] Cass. Civ., sez, V, 30 settembre 2011, n. 20032, nella quale si afferma che le dichiarazioni dei terzi raccolte dai verificatori, anche nell’ambito di un procedimento penale, e inserite nel processo verbale di constatazione, hanno natura di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative e sono, pertanto, pienamente utilizzabili quali elementi di prova.

[48] A. Comelli, “Dichiarazione di terzi, inammissibilità della prova testimoniale e presunzioni semplici, ai fini del processo tributario”, in Corriere tributario, 2019, pag. 434.

[49] Cass. Civ., sez V, 13 dicembre 2013, n. 27912: “Non può ritenersi censurabile il ricorso, ai fini dell’accertamento induttivo, anche ai dati desumibili – sul piano indiziario e presuntivo – dalla consulenza tecnica disposta dal P.M. nel processo penale pendente per gli stessi fatti”.

[50] D.P.R. 633/72, art. 52, D.P.R. 600/73, art. 33.

[51] Cass. civ., sez. V., 7 febbraio 2013; n. 2916 Cass. civ., SS.UU, 23 dicembre 2009, n. 27292; Cass. civ., SS.UU, 24 giugno 2010, n. 15314, nelle quali si afferma il principio “non potendosi estendere arbitrariamente l’efficacia di una norma processuale penale, posta a garanzia dei diritti della difesa in quella sede, a dominii processuali diversi, come quello tributario, muniti di regole proprie”.