Dovere tributario e interesse fiscale: la difficile sopravvivenza del diritto alla riservatezza nell’epoca dell’intelligenza artificiale

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Paolo Dalle Carbonare*

 

Dovere tributario e interesse fiscale: la difficile sopravvivenza del diritto alla riservatezza nell’era dell’intelligenza artificiale

 

 

Sommario: 1. Introduzione. – 2. Potere fiscale e diritto alla riservatezza del contribuente. –  3. La bulimica rincorsa alla raccolta di dati: un digiuno di diritti per il contribuente? – 4. Sorveglianza algoritmica: il colpo di grazia ad un diritto agonizzante. – 5. Conclusioni.

 

 

  1. Introduzione

 

 

Il potere di imporre tributi è un elemento costitutivo della sovranità dello Stato attraverso il quale sono acquisite le risorse per la sopravvivenza della collettività. Tale sovranità si manifesta attraverso atti autoritativi con cui lo Stato impone ai privati il prelievo di risorse da impiegare per il soddisfacimento di interessi collettivi e la garanzia dei diritti costituzionali[1]. Visto dalla prospettiva del cittadino, l’interesse dello Stato si traduce in un dovere inderogabile di concorrere al sostenimento della spesa pubblica quale manifestazione concreta del dovere di solidarietà previsto dall’articolo 2 della Costituzione.

Il pagamento dei tributi non è, pertanto, solo un obbligo giuridico, ma soprattutto la manifestazione concreta del patto sociale che sostiene lo Stato costituzionale. Interesse pubblico e dovere privato si intrecciano, trovando il loro punto di equilibrio nel principio di capacità contributiva, che rappresenta un limite sia qualitativo che quantitativo all’imposizione fiscale.

In quest’ottica, il dovere fiscale assume rilevanza non tanto in termini di soggezione, pur essendo regolato e sanzionato dalla legge, quanto piuttosto come strumento essenziale per garantire le risorse necessarie all’erogazione dei servizi pubblici, alla tutela degli altri diritti fondamentali[2] e alla redistribuzione del reddito tra i consociati[3].

L’attività di gestione dei tributi svolta dallo Stato attraverso la sua amministrazione comporta talvolta la trasformazione dell’interesse fiscale in un valore preminente e assoluto, nel quale la ricerca del gettito erariale rischia di comprimere gli stessi diritti costituzionali che è chiamata a garantire, quali diritto alla riservatezza, alla difesa, libertà di iniziativa economica, la tutela della proprietà ed il buon andamento e imparzialità dell’amministrazione. Tali limitazioni si estrinsecano attraverso l’accesso eccessivo ed indiscriminato ai dati dei contribuenti, l’imposizione di presunzioni legali inique, inversione dell’onere della prova, limitazioni alla tutela giurisdizionale, procedure aggressive di riscossione. Quando il legislatore e l’amministrazione si spingono a comprimere le libertà del cittadino, si allontanano «dalle altissime ragioni di civiltà giuridica che fondano il dovere tributario, con gravi conseguenze in termini di disorientamento non solo dello stesso sviluppo dell’ordinamento, ma anche del relativo contesto sociale» [4].

 

 

  1. Potere fiscale e diritto alla riservatezza del contribuente

 

 

Il bilanciamento tra potere fiscale e diritti del contribuente appare particolarmente complesso con riferimento al diritto alla riservatezza del contribuente, oggi minacciato dal reclutamento, da parte del sistema fiscale, degli strumenti di intelligenza artificiale[5].

Il diritto alla riservatezza della persona, inteso quale manifestazione del diritto fondamentale all’intangibilità della sfera privata[6], pur non ritrovando un espresso riferimento nella Costituzione, può essere dedotto dalla lettura degli articoli 2, 14 e 15 (diritti inviolabili dell’uomo, tutela del domicilio e della segretezza della corrispondenza). Il diritto è stato più volte riconosciuto dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale[7] ed anche da quella civile, che per molti anni ne aveva negato l’esistenza, ammettendolo a partire dal 1975, riferendolo all’articolo 2 della Costituzione[8], quale componente dei diritti della personalità. In ambito sovrannazionale, la riservatezza trova protezione nell’articolo 8 (Diritto al rispetto della vita privata e familiare) della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo e negli articoli 7 (Rispetto della vita privata e della vita familiare) e 8 (Protezione dei dati di carattere personale) della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea.

Il diritto alla riservatezza, in ambito tributario, trova un limite nell’interesse fiscale statale, oggetto di grandi approfondimenti in dottrina[9] e giurisprudenza, che l’ha definito «non come uno degli interessi indistinti che sono affidati alla cura dell’amministrazione statale, ma come un interesse particolarmente differenziato, che attenendo al regolare funzionamento dei servizi necessari alla vita della comunità ne condiziona l’esistenza»[10].

Si tratta, quindi, di effettuare un bilanciamento attraverso una tecnica che, individuato l’interesse prevalente, consenta di tutelarlo imponendo la minore compressione possibile per il diritto contrastante[11]. Il principio cui ispirarsi è quello della proporzionalità[12] e implica la valutazione delle sue tre componenti: idoneità, necessità e proporzionalità in senso stretto. La verifica del requisito di idoneità comporta l’analisi della sussistenza del nesso di causalità tra mezzi e fini, ovvero l’adeguatezza degli strumenti a raggiungere il risultato. Il secondo passaggio del test di proporzionalità riguarda la necessità, ossia la valutazione se la misura utilizzata sia la meno lesiva per l’ottenimento del risultato in termini di sacrificio di altri diritti o interessi. La valutazione dell’ultima componente, la proporzionalità in senso stretto, comporta il raffronto tra i valori e beni giuridici in conflitto ed il grado della loro violazione. Il bilanciamento va valutato caso per caso poiché, come ha avuto modo di statuire al Corte costituzionale[13],  «tutti i diritti fondamentali tutelati dalla Costituzione si trovano in rapporto di integrazione reciproca e non è possibile pertanto individuare uno di essi che abbia la prevalenza assoluta sugli altri».

Il giudice delle leggi si è già cimentato nella valutazione del bilanciamento tra diritto alla riservatezza e interesse pubblico alla riscossione dei tributi[14]. Pronunciandosi in tema di segreto bancario, la Corte[15] ha affermato che «il dovere di riservatezza connesso al segreto bancario non può coprire illeciti tributari e non può essere di ostacolo all’accertamento dei medesimi» poiché il dovere di riserbo cui sono tenute imprese bancarie non può costituire un «ostacolo all’adempimento di doveri inderogabili di solidarietà, primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva». Secondo la Corte, alla base del segreto bancario non ci sono valori della persona umana da tutelare ma semplicemente interessi economici e patrimoniali. Benché la verifica del diritto prevalente, come detto, debba essere effettuata con riferimento al caso concreto, la pronuncia in esame è piuttosto categorica nell’affermare la prevalenza del dovere di fedeltà fiscale rispetto a quello della riservatezza dei dati personali.

Anche in ambito europeo il diritto alla riservatezza dei dati non è un diritto assoluto, ma «va considerato alla luce della sua funzione sociale e va contemperato con altri diritti fondamentali in ossequio al principio di proporzionalità», come ricorda il considerando n. 4 del Regolamento europeo in materia di protezione dei dati personali (GDPR). Sul tema la Corte di Giustizia ha affermato che la compressione del diritto alla riservatezza di un cittadino non contrasta con gli articoli 7 e 8 della Carta, poiché la riscossione delle imposte e la lotta all’evasione fiscale devono essere considerate compiti di interesse pubblico[16] ed in virtù del fatto che tra le finalità dell’Unione vi è quella di combattere la frode e l’evasione fiscale internazionali[17]. È importante, tuttavia, che le deroghe e le restrizioni alla tutela dei dati personali siano rispettose del principio di proporzionalità, ossia intervengano entro i limiti dello stretto necessario[18]. a

A livello sovrannazionale, tuttavia, sia la Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea che la Convenzione europea per i diritti dell’uomo, prevedono una tutela specifica per il caso di ingerenza pubblica nella riservatezza del cittadino. Oltre al giudizio di bilanciamento in base al principio di proporzionalità, infatti, Convenzione e Carta condizionano la possibilità di limitazione del diritto alla riservatezza da parte di una pubblica autorità anche ad una specifica previsione da parte della legge[19]. Analoga prescrizione si ritrova nel Regolamento 679/2016 (GDPR) che, all’articolo 23[20] dispone che il diritto dell’Unione o dello Stato membro cui è soggetto il titolare o il responsabile del trattamento possano limitare, mediante misure legislative, la portata degli obblighi e dei diritti alla riservatezza, se la limitazione rispetta l’essenza dei diritti e delle libertà fondamentali e sia una misura necessaria e proporzionata in una società democratica.

La possibilità di comprimere il diritto alla riservatezza è, pertanto, legata alla duplice condizione della presenza di interessi collettivi che si pongano in condizione di superiorità nel giudizio di bilanciamento e di una legge che autorizzi la compressione del diritto. È il legislatore, in altri termini, che deve provvedere tassativamente a tipizzare i casi in cui l’amministrazione finanziaria è autorizzata alla raccolta ed alla conservazione dei dati dei contribuenti, determinandone la tipologia, i contenuti, i fini, le modalità di utilizzo.  E non solo: la legge deve rispettare il contenuto essenziale dei diritti fondamentali: il mancato rispetto da parte di un atto dell’Unione comporta automaticamente la sua invalidità, senza che ci sia bisogno di valutare la proporzionalità della misura rispetto all’interesse generale perseguito[21].

Sul tema non mancano interessanti spunti provenienti dalla Corte EDU, intervenuta a valutare la legittimità della legge ungherese che prevedeva la pubblicazione sul sito dell’autorità fiscale della lista dei grandi evasori. Con una prima sentenza la Corte ha ritenuto la norma proporzionata, rientrando nella disponibilità dello Stato le scelte in tema di politica sociale, economica e fiscale. La sentenza è stata ribaltata dalla Grande Camera, che ha ritenuto che la discrezionalità dello Stato in materia tributaria non sia illimitato, asserendo pertanto che la lista dei grandi evasori comportasse una violazione dell’articolo 8 della Convenzione. Con la sentenza la Corte ha posto anche i parametri con cui deve essere effettuato il bilanciamento, identificati nell’interesse pubblico alla divulgazione delle informazioni, nella natura e tipologia delle informazioni, nelle ripercussioni e rischi sulla vita privata dei contribuenti, nella tipologia del mezzo di comunicazione e nei principi fondamentali sulla protezione dei dati.

Si impone, tuttavia, una precisazione. Mentre l’articolo 8 della Cedu e l’articolo 7 della Carta prevedono che le limitazioni del diritto sia stabilita per legge, l’articolo 23 del GDPR fa riferimento a “misure legislative”. A spiegare il significato di quest’ultimo termine soccorre il considerando 41 del regolamento 2016/679 (GDPR), il quale prevede che «qualora il presente regolamento faccia riferimento a una base giuridica o a una misura legislativa, ciò non richiede necessariamente l’adozione di un atto legislativo da parte di un parlamento, fatte salve le prescrizioni dell’ordinamento costituzionale dello Stato membro interessato». La Corte di Giustizia ha preso a riferimento tale indicazione, puntualizzando altresì che la base giuridica che consente l’ingerenza deve definire la portata della limitazione del diritto considerato[22]. La stessa Corte ha altresì affermato che tale normativa deve prevedere regole chiare e precise che fissino i requisiti minimi a garanzia della protezione dei dati contro rischi di abusi[23]. Si deve tuttavia ritenere che tale interpretazione ampia del concetto di “misure legislative” non sia applicabile nel nostro ordinamento alla luce delle prescrizioni della Costituzione. In tema di limitazione dei diritti della libertà personale, del domicilio, della libertà e della segretezza della corrispondenza, la Carta prevede una duplice riserva, di legge e giurisdizionale. Se ne deve dedurre che anche la compressione del diritto alla riservatezza necessiti di una legge approvata dal Parlamento[24].

Il legislatore domestico sembra invece pensarla diversamente, quantomeno in tema di riservatezza delle informazioni sui contribuenti. Già nel 2021[25] è stato modificato il Codice della Privacy con l’inserimento[26], tra le basi giuridiche legittimanti il trattamento dei dati personali, oltre alla legge, anche dei regolamenti e degli atti amministrativi generali e prevedendo[27] che il trattamento dei dati personali da parte di un’amministrazione pubblica sia consentito se necessario per l’adempimento di un compito svolto nel pubblico interesse o per l’esercizio di pubblici poteri ad esse attribuiti.

 

 

  1. La bulimica rincorsa alla raccolta di dati: un digiuno di diritti per il contribuente?

 

 

Il reclutamento dell’intelligenza artificiale tra gli strumenti a disposizione dell’amministrazione finanziaria per le verifiche fiscali ha indotto molti studiosi ed operatori del settore ad interrogarsi sulle insidie che il nuovo sistema potrà comportare alla riservatezza dei dati dei contribuenti[28].

A ben vedere, tuttavia, il tema della gestione delle informazioni non è nuovo, ma risale quantomeno all’epoca dell’istituzione dell’anagrafe tributaria[29]: la riservatezza del contribuente diventa solo oggi d’attualità poiché, grazie all’impiego di potenti sistemi informatici, l’efficace interconnessione delle informazioni potrà consentire di estrarre indici di infedeltà fiscale a carico di soggetti o di schemi di operazioni.

Va, dunque, riformulata la domanda cui dare risposta, che non riguarda la legittimità dell’utilizzo dei sistemi di intelligenza artificiale in ambito tributario, quanto la legittimazione della raccolta, conservazione e trattamento delle informazioni contenute nelle banche dati a disposizione dell’amministrazione finanziaria.

Sotto questo profilo il nostro legislatore ha da tempo fatto la scelta di ritenere assolutamente prevalenti gli interessi dello Stato nell’esercizio del potere impositivo e del controllo fiscale rispetto ai diritti dei contribuenti alla tutela della riservatezza dei dati personali. Ne è testimonianza la straripante richiesta di informazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria nei confronti di organi, istituzioni e contribuenti, in gran parte riversate nelle banche dati dell’anagrafe tributaria, che pone quella fiscale al vertice di tutte le amministrazioni in punto di disponibilità di dati.

La lettura della disposizione con la quale il Governo ha dato attuazione alla delega per la riforma tributaria[30] ne è ulteriore conferma. La lotta all’infedeltà fiscale potrà contare su una mole di dati davvero impressionante, a partire da quelli contenuti nell’anagrafe tributaria, la cui elencazione, almeno in questa sede, è praticamente impossibile: si va dai rapporti con operatori finanziari, ai dati autorizzativi in ambito edilizio, alle utenze di domestiche e non, ai  pagamenti elettronici per interventi di recupero del patrimonio edilizio, agli estremi dei contratti conclusi  dalle pubbliche amministrazioni e molti altri ancora. A ciò si aggiungano le informazioni extrafiscali acquisibili dalla fatturazione elettronica, in grado di fotografare abitudini, gusti, stile di vita dei cittadini, oltre ai prezzi e condizioni concessi da venditori e prestatori di servizi. Da ultimo, ma non per questo meno importanti, il legislatore della riforma tributaria ha incluso tra i dati utilizzabili per l’identificazione dei rischi di infedeltà fiscale anche tutte le informazioni pubblicamente disponibili, ossia quelle rilevabili dai social network o comunque liberamente consultabili in rete. La perplessità, in questo caso, riguarda le possibili interpretazioni da parte dei sistemi informatici di notizie non ufficiali, a volte artatamente distorte. Come interpreterà l’intelligenza artificiale una foto che ritrae un contribuente mentre siede orgoglioso a bordo di una macchina di gran lusso durante la visita ad una fiera motoristica? Probabilmente non lo sapremo mai, vista la mancanza di trasparenza offerta dalle machine learning in merito al procedimento che ha prodotto l’output.

Il Garante per la protezione dei dati personali ha più volte sottolineato[31] che l’incetta di dati da parte dell’Amministrazione finanziaria non sia rispettosa dei principi di proporzionalità e di minimizzazione della raccolta e conservazione dei dati. Non sempre, infatti, è possibile rilevare nelle richieste dell’amministrazione la necessità di ottenere i dati, visto che i risultati potrebbero essere raggiunti con altri mezzi che consentano un adeguato rapporto tra sacrificio imposto e beneficio raggiunto. Già in fase di osservazione del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, l’Authority[32] aveva stigmatizzato l’eccesso di informazioni conservate e processate per la fatturazione elettronica, sottolineando i rischi derivanti dalla grande mole di informazioni trasmesse[33] riguardanti dettagli sui beni e i servizi ceduti, con la descrizione delle prestazioni, i rapporti fra cedente e cessionario e altri soggetti, riferiti anche a sconti applicati, fidelizzazioni, abitudini di consumo ed altri dati ancora, suggerendo al Governo di valutare l’effettiva necessità dell’integrale conservazione dei dati.

Lo sforzo di mettere a sistema i dati a disposizione dell’Amministrazione finanziaria mediante l’utilizzo di strumenti informatici e di intelligenza artificiale non è nuovo, e può essere rilevato nella sperimentazione dell’applicativo Ve.Ra.[34], volto ad esprimere liste selettive di contribuenti da sottoporre a verifica sulla base dell’interpolazione delle informazioni comunicate dagli operatori finanziari e delle altre informazioni esistenti nell’anagrafe tributaria. La verifica, secondo quanto previsto dal decreto attuativo, dovrebbe avvenire in base a dati preventivamente pseudonimizzati[35]. Il Garante, in merito allo schema di provvedimento, ha avuto modo di affermare che le richieste di informazioni «possono ritenersi legittime solo qualora dall’esercizio dei diritti degli interessati che si intendono circoscrivere possa derivare un «pregiudizio effettivo e concreto» agli «interessi tutelati in materia tributaria e allo svolgimento delle attività di prevenzione e contrasto all’evasione fiscale, senza comprimerli in modo eccedente rispetto alle reali necessità perseguite»[36].

 

 

  1. Sorveglianza algoritmica: il colpo di grazia ad un diritto agonizzante

 

 

È indubbio, comunque, che l’utilizzo dell’intelligenza artificiale non potrà che dare il colpo di grazia al diritto alla riservatezza dei dati del contribuente[37], già comunque agonizzante da una cinquantina d’anni. Non serve una sibilla per fare la previsione: giurisprudenza e legislatore sembrano aver da tempo decretato la supremazia dell’interesse statale sul diritto alla riservatezza. Ne è testimonianza il decreto legislativo con il quale il Governo ha dato attuazione della delega per la riforma del diritto tributario: dopo aver previsto  la facoltà di interconnessione tra le informazioni presenti nelle basi dati dell’Agenzia delle entrate per le attività di analisi del rischio fiscale e di controllo e stimolo dell’adempimento spontaneo, il decreto affida  ad un emanando regolamento del Ministero dell’economia e delle finanze, sentito il Garante per  la  protezione dei dati personali, la definizione delle specifiche limitazioni e delle modalità di esercizio dei diritti afferenti la riservatezza del cittadino. Allo stesso regolamento è devoluta la definizione delle caratteristiche del trattamento previste dal citato articolo 23, paragrafo 2, del GDPR. Sarà dunque un regolamento del ministero cui fa capo l’ente deputato al controllo a determinare le modalità con le quali potrà essere limitato il diritto alla riservatezza del contribuente, con il solo onere di sentire il Garante. Un intervento, questo, che conferma la tendenza del legislatore domestico a considerare il diritto alla riservatezza del contribuente sempre recessivo rispetto all’interesse pubblico alla riscossione dei tributi.

La questione dell’utilizzo dell’intelligenza artificiale nel procedimento è stata sinora affrontata con particolare riguardo all’attività amministrativa. Il Consiglio di Stato[38], rifacendosi ad indicazioni di ordine sovrannazionale, ha enunciato tre principi di cui tener conto ai fini della legittimità delle decisioni amministrative assunte attraverso strumenti informatici. Il primo è la conoscibilità da parte del diretto interessato dell’utilizzo di processi decisionali nei suoi confronti assunti con l’ausilio di algoritmi e a ricevere informazioni significative sulla logica utilizzata in tali processi. Il secondo principio riguarda la non esclusività della decisione algoritmica, ovvero il diritto che la decisione automatizzata sia controllata da una componente umana. Infine il principio, ripreso dal GDPR[39],  che prevede il divieto di discriminazione algoritmica, inteso come approntamento di sistemi di controllo che evitino il trasferimento dei pregiudizi dell’uomo alla macchina ed inesattezze dei dati, minimizzando il rischio errori e massimizzando la sicurezza dei dati personali.

A livello normativo, l’Unione Europea per prima si è occupata dell’utilizzo dell’intelligenza artificiale, istituendo il Regolamento 2024/1689, comunemente denominato “AI Act”. L’unico punto nel quale il regolamento si occupa dell’utilizzo dell’IA in campo tributario è il considerando 59, nel quale è previsto che «I sistemi di IA specificamente destinati a essere utilizzati per procedimenti amministrativi dalle autorità fiscali e doganali, come pure dalle unità di informazione finanziaria che svolgono compiti amministrativi di analisi delle informazioni conformemente al diritto dell’Unione in materia di antiriciclaggio, non dovrebbero essere classificati come sistemi di IA ad alto rischio utilizzati dalle autorità  di contrasto a fini di prevenzione, accertamento, indagine e perseguimento di reati». Seppure sia stato anche diversamente interpretato[40], il considerando pare escludere dagli impieghi ad alto rischio i sistemi di intelligenza artificiale utilizzati dalle autorità fiscali e doganali solo quando utilizzati dall’autorità in attività che riguardano i reati.

I problemi indotti dall’utilizzo dell’intelligenza artificiale in ambito tributario, comunque, vanno ben oltre a quello della riservatezza dei dati del contribuente. Basti pensare alla mancanza di trasparenza degli algoritmi, che rende gli output utilizzabili solo per la scelta dei contribuenti da assoggettare a controllo, ma non quale ausilio per le attività di accertamento, nelle quali è necessario fornire la motivazione e gli elementi di prova a supporto, tutti elementi non ottenibili, allo stato, dell’intelligenza artificiale[41].

I rischi derivanti dall’utilizzo dell’algoritmo nel procedimento di indagine e accertamento tributari sono, al momento, meramente potenziali. Si deve, infatti, prendere atto che il decreto attuativo della delega fiscale prevede l’utilizzo dei sistemi di intelligenza artificiale limitata alla fase di analisi del rischio, con finalità di prevenzione e contrasto all’evasione fiscale, alla frode fiscale e all’abuso del diritto in materia tributaria, nonché di stimolo dell’adempimento spontaneo, e lo svolgimento di controlli preventivi[42]. Non sembra, allo stato, che tale previsione possa ricomprendere l’utilizzo dell’algoritmo anche alla predisposizione degli atti di accertamento sul singolo contribuente. Va, piuttosto, segnalato che la compressione del diritto alla riservatezza non si applica solo per il contrasto dell’infedeltà fiscale, ma anche per la prevenzione. Il sacrificio della riservatezza dei dati, in altri termini, è previsto non solo per i soggetti sospettati di comportamenti evasivi, ma indiscriminatamente per tutti i contribuenti.

Si pone, a questo punto, una legittima domanda: resisterà il nostro legislatore alla tentazione di promuovere il risultato dell’intelligenza artificiale al rango di presunzione legale relativa? I precedenti ci sono, basti pensare agli studi di settore, a lungo ritenuti idonei a integrare presunzioni da sole sufficienti ad assicurare un valido fondamento all’accertamento tributario, salva la possibilità, per il contribuente, di fornire la prova contraria. Valida testimonianza di tale tendenza è il concordato preventivo biennale[43], che consente di predeterminare il reddito imponibile dei due anni successivi sulla base di un’elaborazione algoritmica dei dati forniti dal contribuente con gli indicatori sintetici di affidabilità. In questo caso, l’output proposto dalla macchina non può essere messo in discussione dal contribuente, che può solo decidere se aderire o meno al concordato. Si tratta di uno strumento che, probabilmente, preannuncia una nuova era del rapporto tra contribuente e fisco, ben lontano dai principi di contraddittorio e di obbligo di motivazione degli atti che sono stati riaffermati proprio con l’attuazione della legge delega.

 

 

  1. Conclusioni

 

 

Il dovere tributario, nella sua più alta accezione costituzionale definita in apertura del presente lavoro, rappresenta un pilastro del patto sociale: non una mera obbligazione giuridica, ma l’espressione concreta della solidarietà dei cittadini, funzionale alla realizzazione dei diritti fondamentali ed all’equità redistributiva. Tuttavia, nel passaggio dal piano dei principi a quello pratico, si assiste una progressiva distorsione di questo disegno, che vede prevalere l’interesse fiscale a scapito della salvaguardia dei diritti inviolabili del contribuente, primo fra tutti quello della riservatezza. L’avvento dell’intelligenza artificiale non potrà che accentuare tale squilibrio, caratterizzato dal controllo indiscriminato, collettivo e preventivo sul contribuente. I possibili sviluppi di questo scenario fanno prevedere non una semplice erosione del diritto alla privacy, ma una sua strutturale marginalizzazione nel nome dell’efficienza e della lotta all’infedeltà fiscale, con una progressiva “algoritmizzazione” del rapporto tra contribuente e amministrazione e delle funzioni di indagine ed accertamento in particolare.

* Dottorando di ricerca in Scienze giuridiche e politiche, Università degli studi “Guglielmo Marconi” – Roma.

[1] Per un interessante approfondimento sul tema del potere tributario vedasi P. Boria, Il potere tributario: politica e tributi nel corso dei secoli, Bologna, 2021 e F. Amatucci, La sovranità fiscale nazionale – Tra erosione e consolidamento, Torino, 2022.

[2] Sulla funzione di garanzia dei diritti fondamentali da parte delle tasse suggestiva è la visione offerta da S. Holmes e S.R. Sunstain, Il costo dei diritti. Perché la libertà dipende dalle tasse, Bologna, 2000. Secondo gli autori non sono solo i diritti di welfare a dover essere finanziati dalle tasse, ma anche i cosiddetti “diritti negativi” (proprietà, libertà contrattuale e diritti della persona) che parrebbero realizzarsi per sola opera dei titolari. In realtà tali diritti non potrebbero essere esercitati senza la onerosa salvaguardia da parte dello stato attraverso forze dell’ordine, tribunali e servizi pubblici e servizi di ordine pubblico. Pertanto, la libertà individuale non sarebbe possibile senza un sistema fiscale che finanzi le istituzioni necessarie alla sua tutela.

[3] Sulla funzione di tutela dei diritti sociali e di redistribuzione dei redditi da parte dei tributi importante è il contributo di F. Gallo, Le ragioni del fisco, Bologna, 2011.

[4] Corte Costituzionale, sentenza 23 dicembre 2019, n. 288. Sul tema vedi anche L. Antonini (che della sentenza riportata è il redattore) Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionale, Padova, 1996. L’autore, pur riconoscendo rilevanza costituzionale all’interesse fiscale, non lo ritiene direttamente riconducibile all’articolo 2 della Costituzione e, pertanto, meritevole di una minore protezione rispetto ai diritti fondamentali del cittadino.

[5] Interessante la diversa lettura che ne dà A. Giovannini in Note controvento su interesse fiscale e giustizia nell’imposizione come diritto fondamentale (muovendo dall’intelligenza artificiale) in La digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria tra contrasto all’evasione e tutela dei diritti del contribuente, Volume I, Milano, 2023. Secondo l’autore è errato affrontare il rapporto tra potere, interesse fiscale e diritti del contribuente affidandosi alla formula del bilanciamento, fondata sull’assunzione che il potere dello Stato si sostanzi nell’interesse fiscale e che quest’ultimo sia un principio costituzionale rilevante. Secondo Giovannini, infatti, i diritti fondamentali sono una dotazione giuridica propria dei loro titolari derivante direttamente dalla Costituzione. Non sono, pertanto, i diritti fondamentali a dover attendere l’esercizio del potere per il tramite della legge, ma è il potere, ad iniziare da quello legislativo, a doversi fermare innanzi ad essi.

[6] Corte Costituzionale, sentenza 23 luglio 1991, n. 366.

[7] Corte Costituzionale, sentenze 21 febbraio 2019, n. 20, 11 giugno 2009, n. 173, 14 novembre 2006, n. 372, 24 aprile 2002, n. 135 e 11 marzo 1993, n. 81.

[8] Il leading case con il quale il diritto alla riservatezza è stato riconosciuto, dopo essere stato negato per molti anni (Cassazione sentenza 22.12.1956, n. 4487), è la sentenza Cassazione 27 maggio 1975, n. 2199, con la quale la Corte ha ravvisato un diritto alla riservatezza nell’articolo 2 della Costituzione. Il caso riguardava la principessa Soraya Esfandiari rispetto alla quale la Corte ha affermato il diritto alla tutela della riservatezza per tutte le vicende strettamente personali che non hanno per i terzi interesse socialmente apprezzabile, anche se verificatesi fuori dal domicilio domestico.

[9] Tra i molti si vedano P. Marongiu, L’amministrazione fiscale tra poteri e responsabilità, Torino, 2016, 61; M. Greggi, Dall’interesse fiscale al principio di non discriminazione nella convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, in Rivista di diritto finanziario, 2001, 1, p. 412; A. Marcheselli, Il giusto processo tributario in Italia. Il tramonto dell’”interesse fiscale”? in Diritto e pratica tributaria, 2001, I, p. 793.

[10] Corte Costituzionale, sentenze 26 giugno 1965, n. 50; 6 giugno 1974, n. 164.

[11] Per una approfondita analisi della tecnica del bilanciamento nell’ottica dei temi qui affrontati vedasi G. Scaccia, “Proporzionalità e bilanciamento tra diritti nella giurisprudenza delle corti europee”, in Rivista AIC, 2017, n. 3/2017, p. 1.  Scettico sull’applicabilità del bilanciamento A. Giovannini, Note controvento, cit.

[12] Per una disamina sulle origini del principio di proporzionalità vedasi D. U. Galletta, Principio di proporzionalità e sindacato giurisdizionale nel diritto amministrativo, Milano, 1998 e G. A. Ansaldi, Principio di proporzionalità e funzioni pubbliche. Acireale – Roma, 2012. Per l’applicazione del principio in ambito delle indagini e dell’accertamento tributario vedasi P. Dalle Carbonare, Principio di proporzionalità e sindacabilità giurisdizionale delle scelte istruttorie dell’Amministrazione Finanziaria in Il Commercialista Veneto, n. 224, pag. 11.

[13] Corte costituzionale, sentenza 9 maggio 2013, n. 85.

[14] Per un’analisi della giurisprudenza domestica e della Corte di giustizia dell’Unione Europea, vedasi L.Izzo, Il difficile rapporto tra il diritto alla privacy e il dovere di contribuzione alla spesa pubblica, in European Journal of Pirvacy Law & Tecnologies, 2022, n. 2, p. 187.

[15] Sentenza 18 febbraio 1992, n. 51. Il giudice delle leggi è stato chiamato a decidere sulla questione di legittimità degli articoli 63 del D.P.R. 633/1972 e 33 del D.P.R. 600/1973 sollevata dalla Commissione tributaria di Pordenone per eccesso di delega rispetto all’articolo 10, n. 12 della legge n. 825 del 1971, il quale conteneva la direttiva rivolta al legislatore delegato di stabilire «l’introduzione, limitata a ipotesi di particolare gravità, di deroghe al segreto bancario nei rapporti con l’amministrazione finanziaria, tassativamente determinate nel contenuto e nei presupposti». Secondo il giudice rimettente, con tale disposizione costituiva un riconoscimento del segreto bancario rispetto ad ogni attività ispettiva e di verifica posta in essere dall’amministrazione finanziaria: gli articoli predisposti dal legislatore delegato non prevederebbero la previsione di derogabilità al segreto bancario solo in casi limitati di particolare gravità.

[16] Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenza 27 settembre 2017, Puskar, C. 73/19. La Corte interpellata in merito alla legittimità di iscrizione da parte della direzione finanze di un cittadino in un registro pubblico delle persone considerate dei prestanome, ha ritenuto che ciò non contrasti con gli articoli 7 e 8 della Carta, poiché la riscossione delle imposte e la lotta all’evasione fiscale devono essere considerate compiti di interesse pubblico. La Corte ha delegato il giudice nazionale alla verifica della proporzionalità della misura, da valutarsi in termini di necessità per le finalità di contrasto all’evasione, minimizzazione della restrizione, idoneità al raggiungimento dello scopo ed inesistenza di mezzi meno restrittivi per raggiungerlo.

[17] Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenze 22 ottobre 2013, Sabou C-276/12, punto 32; 17 dicembre 2015, WebMindLicenses, C-419/14; 26 febbraio 2019 X, C-136/17; 27 settembre 2007, Twoh International, C-184/05.

[18] Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenze 21 dicembre 2016, Tele2 Sverige A B, C. 203/15 e 698/15, punto 96; 16 dicembre 2008, Satakunnan Markkinapörssi e Satamedia, C‑73/07, punto 56; 9 novembre 2010, Volker und Markus Schecke e Eifert, C‑92/09 e C‑93/09, punto 77; 6 ottobre 2015, Schrems, C‑362/14, Punto 92).

[19] La formulazione delle disposizioni, sul tema, è dissimile. Nella Convenzione Europea dei Diritto dell’Uomo è riportata al comma 2 dell’articolo 8, il quale prevede che «non può esservi ingerenza della pubblica autorità nell’esercizio di tale diritto se non in quanto tale ingerenza sia prevista dalla legge e in quanto costituisca una misura che, in una società democratica, è necessaria per la sicurezza nazionale, l’ordine pubblico, il benessere economico del paese, la prevenzione dei reati, la protezione della salute o della morale, o la protezione dei diritti e delle libertà altrui». Nella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea il principio è enunciato dall’articolo 52, il quale impone che le limitazioni siano «previste dalla legge e rispettare il contenuto essenziale di detti diritti e libertà. Nel rispetto del principio di proporzionalità, possono essere apportate limitazioni solo laddove siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui».

[20] Regolamento UE 216/679 del Parlamento europeo e del Consiglio.

[21] Corte di Giustizia dell’Unione europea, sentenza del 6 ottobre 2015, Schrems, C- 362/14.

[22] Sul punto vedasi Corte di Giustizia sentenze 24 febbraio 2022, «SS» SIA, C. 175-2020, punto 52 e 54, 6 ottobre 2020, Privacy International, C-263/17, punto 65; sentenza del 16 luglio 2020, Facebook Ireland e Schrems, C‑311/18; 17 dicembre 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, punto 81.

[23] Corte di Giustizia, sentenze 2 marzo 2021, Prokuratuur, C. 746/18 punto 48;  21 dicembre 2016, Tele2, C‑203/15 e C‑698/15, punti 117 e 118; 6 ottobre 2020, La Quadrature du Net e a., C‑511/18, C‑512/18 e C‑520/18, punto 132.

[24] In senso conforme L. Del Federico, Sui diritti dei contribuenti nell’era della trasformazione digitale, in Diritto e pratica tributaria internazionale, n. 1, 1 gennaio 2024, p. 71 e  A. Contrino, Digitalizzazione dei poteri tributari e tutela dei diritti dei contribuenti: osservazioni generali sulle problematiche e sulle prospettive come introduzione al progetto di ricerca PRIN 2020, in La digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria tra contrasto all’evasione e tutela dei diritti del contribuente, volume 1, Milano, 2023, pag.19.

[25] D.L. 8 ottobre 2021, n. 139, art. 9, comma 1, lett. a), n. 1), convertito, con modificazioni, dalla L. 3 dicembre 2021, n. 205.

[26] D. Lgs. 30 giugno 2003, n.196, art. 2 ter, comma 1.

[27] D. Lgs. 30 giugno 2003, n.196, art. 2 ter, comma 1-bis.

[28] Incisivo A. Giovannetti, Note controvento, cit. pag. 48, che afferma che «L’innesto delle nuove tecnologie su un terreno già arido di democraticità potrebbe determinare un ulteriore sbilanciamento dei termini del rapporto a danno dei diritti ed a favore del potere».

[29] Il fenomeno della protezione dei dati personali a disposizione dell’amministrazione finanziaria è stato sinora trascurato, come ricorda A. Contrino, Banche dati tributarie scambio di informazioni fra autorità fiscali e “protezione dei dati personali”: quali diritti e tutele per i contribuenti? in Rivista di diritto tributario (supplemento online), 29 maggio 2019, 1.

[30] D. Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, art. 2.

[31] Ex multis vedasi Provvedimento 20 dicembre 2018 n. 511 con il quale il Garante raccomanda la minimizzazione della raccolta dei dati personali in materia di fatturazione elettronica. Sul tema vedi A. Contrino, Protezione dei dati personali e pervasività delle banche dati fiscali in Digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria tra contrasto all’evasione e tutela dei diritti del contribuente, volume II, Milano 2023, pag. 110 e s.

[32] Vedasi memoria Garante per la protezione dei dati personali del 5 novembre 2019.

[33] Nella memoria si parla di un flusso annuale di 2,1 miliardi di fatture.

[34] Ve.Ra. (Verifica dei rapporti finanziari) è un applicativo previsto dalla legge finanziaria per il 2020 (L. 27 dicembre 2019, n. 160 art. 1, comma 682) e attuato con il decreto MEF del 28 giugno 2022. Per un approfondimento G. Consolo, Il nuovo applicativo di analisi del rischio fiscale “Ve.Ra” nel processo di digitalizzazione dell’attività dell’Amministrazione finanziaria, in Il diritto dell’economia n. 112 (3 2023), pag. 153 e s.; D. Conte, Digitalizzazione, data protection e tecniche di profilazione nell’attività di accertamento tributario: quali diritti per i contribuenti? in La digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria tra contrasto all’evasione e tutela dei diritti del contribuente, volume II, Milano, 2023, pag. 133 e seg.

[35] La pseudonimizzazione è un procedimento di sostituzione delle anagrafiche tramite modifica delle variabili, in modo da impedire l’identificazione degli interessati. Sul tema vedi F. Farri – Digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria e diritti dei contribuenti in Rivista diritto tributario, 2020, pag. 125, nota 21.

[36] Garante per la protezione dei dati personali, Provvedimento 22 dicembre 2021, n. 453;

[37] Incisivo, ancora una volta, A. Giovannini, Note controvento, cit., che afferma «(…) l’intelligenza artificiale potrebbe essere utilizzata come un cavallo di Troia per rinforzare l’interesse fiscale e piegare così i diritti del contribuente».

[38] Consiglio di Stato, sentenza 13 dicembre 2019, n. 8472.

[39] Regolamento 679/2016, considerando 71.

[40] M. Cedro, A. Cimino, Intelligenza artificiale ed accertamento tributario: opportunità e rischi di una rivoluzione in atto in Diritto e pratica tributaria internazionale, n. 1., gennaio 2024, pag. 48, D. Conte, Digitalizzazione, cit., pag. 159, L. Del Federico, Sui diritti dei contribuenti, cit. p.72. Gli autori, che commentano una versione non definitiva nella quale il considerando era posto al numero 38 con diversa formulazione, ritengono che l’esclusione riguardi tutti i sistemi di AI utilizzati nei procedimenti amministrativi tributari.

[41] In senso conforme S. Dorigo, “Opportunità e limiti all’impiego dell’intelligenza artificiale da parte del Fisco” in Corriere Tributario n. 11 2022 pag. 965.

[42] Il D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13,  art. 2, prevede l’utilizzo delle interconnessioni tra le banche dati esclusivamente «al fine di massimizzare l’efficacia delle attività di prevenzione e contrasto all’evasione fiscale, alla frode fiscale e all’abuso del diritto in materia tributaria, nonché di quelle volte a stimolare l’adempimento spontaneo».

[43] Previsto dalla legge delega 9 agosto 2023, n. 111 ed attuato dal D.Lgs. 13 dicembre 2023, n 221.