Paolo Dalle Carbonare*

Dovere tributario e interesse fiscale: la difficile sopravvivenza del diritto alla riservatezza nell’era dell’intelligenza artificiale

Sommario: 1. Introduzione. – 2. Potere fiscale e diritto alla riservatezza del contribuente. –  3. La bulimica rincorsa alla raccolta di dati: un digiuno di diritti per il contribuente? – 4. Sorveglianza algoritmica: il colpo di grazia ad un diritto agonizzante. – 5. Conclusioni.

1. Introduzione

Il potere di imporre tributi è un elemento costitutivo della sovranità dello Stato attraverso il quale sono acquisite le risorse per la sopravvivenza della collettività. Tale sovranità si manifesta attraverso atti autoritativi con cui lo Stato impone ai privati il prelievo di risorse da impiegare per il soddisfacimento di interessi collettivi e la garanzia dei diritti costituzionali[1]. Visto dalla prospettiva del cittadino, l’interesse dello Stato si traduce in un dovere inderogabile di concorrere al sostenimento della spesa pubblica quale manifestazione concreta del dovere di solidarietà previsto dall’articolo 2 della Costituzione.

Il pagamento dei tributi non è, pertanto, solo un obbligo giuridico, ma soprattutto la manifestazione concreta del patto sociale che sostiene lo Stato costituzionale. Interesse pubblico e dovere privato si intrecciano, trovando il loro punto di equilibrio nel principio di capacità contributiva, che rappresenta un limite sia qualitativo che quantitativo all’imposizione fiscale.

In quest’ottica, il dovere fiscale assume rilevanza non tanto in termini di soggezione, pur essendo regolato e sanzionato dalla legge, quanto piuttosto come strumento essenziale per garantire le risorse necessarie all’erogazione dei servizi pubblici, alla tutela degli altri diritti fondamentali[2] e alla redistribuzione del reddito tra i consociati[3].

L’attività di gestione dei tributi svolta dallo Stato attraverso la sua amministrazione comporta talvolta la trasformazione dell’interesse fiscale in un valore preminente e assoluto, nel quale la ricerca del gettito erariale rischia di comprimere gli stessi diritti costituzionali che è chiamata a garantire, quali diritto alla riservatezza, alla difesa, libertà di iniziativa economica, la tutela della proprietà ed il buon andamento e imparzialità dell’amministrazione. Tali limitazioni si estrinsecano attraverso l’accesso eccessivo ed indiscriminato ai dati dei contribuenti, l’imposizione di presunzioni legali inique, inversione dell’onere della prova, limitazioni alla tutela giurisdizionale, procedure aggressive di riscossione. Quando il legislatore e l’amministrazione si spingono a comprimere le libertà del cittadino, si allontanano «dalle altissime ragioni di civiltà giuridica che fondano il dovere tributario, con gravi conseguenze in termini di disorientamento non solo dello stesso sviluppo dell’ordinamento, ma anche del relativo contesto sociale» [4].

2. Potere fiscale e diritto alla riservatezza del contribuente

Il bilanciamento tra potere fiscale e diritti del contribuente appare particolarmente complesso con riferimento al diritto alla riservatezza del contribuente, oggi minacciato dal reclutamento, da parte del sistema fiscale, degli strumenti di intelligenza artificiale[5].

Il diritto alla riservatezza della persona, inteso quale manifestazione del diritto fondamentale all’intangibilità della sfera privata[6], pur non ritrovando un espresso riferimento nella Costituzione, può essere dedotto dalla lettura degli articoli 2, 14 e 15 (diritti inviolabili dell’uomo, tutela del domicilio e della segretezza della corrispondenza). Il diritto è stato più volte riconosciuto dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale[7] ed anche da quella civile, che per molti anni ne aveva negato l’esistenza, ammettendolo a partire dal 1975, riferendolo all’articolo 2 della Costituzione[8], quale componente dei diritti della personalità. In ambito sovrannazionale, la riservatezza trova protezione nell’articolo 8 (Diritto al rispetto della vita privata e familiare) della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo e negli articoli 7 (Rispetto della vita privata e della vita familiare) e 8 (Protezione dei dati di carattere personale) della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea.

Il diritto alla riservatezza, in ambito tributario, trova un limite nell’interesse fiscale statale, oggetto di grandi approfondimenti in dottrina[9] e giurisprudenza, che l’ha definito «non come uno degli interessi indistinti che sono affidati alla cura dell’amministrazione statale, ma come un interesse particolarmente differenziato, che attenendo al regolare funzionamento dei servizi necessari alla vita della comunità ne condiziona l’esistenza»[10].

Si tratta, quindi, di effettuare un bilanciamento attraverso una tecnica che, individuato l’interesse prevalente, consenta di tutelarlo imponendo la minore compressione possibile per il diritto contrastante[11]. Il principio cui ispirarsi è quello della proporzionalità[12] e implica la valutazione delle sue tre componenti: idoneità, necessità e proporzionalità in senso stretto. La verifica del requisito di idoneità comporta l’analisi della sussistenza del nesso di causalità tra mezzi e fini, ovvero l’adeguatezza degli strumenti a raggiungere il risultato. Il secondo passaggio del test di proporzionalità riguarda la necessità, ossia la valutazione se la misura utilizzata sia la meno lesiva per l’ottenimento del risultato in termini di sacrificio di altri diritti o interessi. La valutazione dell’ultima componente, la proporzionalità in senso stretto, comporta il raffronto tra i valori e beni giuridici in conflitto ed il grado della loro violazione. Il bilanciamento va valutato caso per caso poiché, come ha avuto modo di statuire al Corte costituzionale[13],  «tutti i diritti fondamentali tutelati dalla Costituzione si trovano in rapporto di integrazione reciproca e non è possibile pertanto individuare uno di essi che abbia la prevalenza assoluta sugli altri».

Il giudice delle leggi si è già cimentato nella valutazione del bilanciamento tra diritto alla riservatezza e interesse pubblico alla riscossione dei tributi[14]. Pronunciandosi in tema di segreto bancario, la Corte[15] ha affermato che «il dovere di riservatezza connesso al segreto bancario non può coprire illeciti tributari e non può essere di ostacolo all’accertamento dei medesimi» poiché il dovere di riserbo cui sono tenute imprese bancarie non può costituire un «ostacolo all’adempimento di doveri inderogabili di solidarietà, primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva». Secondo la Corte, alla base del segreto bancario non ci sono valori della persona umana da tutelare ma semplicemente interessi economici e patrimoniali. Benché la verifica del diritto prevalente, come detto, debba essere effettuata con riferimento al caso concreto, la pronuncia in esame è piuttosto categorica nell’affermare la prevalenza del dovere di fedeltà fiscale rispetto a quello della riservatezza dei dati personali.

Anche in ambito europeo il diritto alla riservatezza dei dati non è un diritto assoluto, ma «va considerato alla luce della sua funzione sociale e va contemperato con altri diritti fondamentali in ossequio al principio di proporzionalità», come ricorda il considerando n. 4 del Regolamento europeo in materia di protezione dei dati personali (GDPR). Sul tema la Corte di Giustizia ha affermato che la compressione del diritto alla riservatezza di un cittadino non contrasta con gli articoli 7 e 8 della Carta, poiché la riscossione delle imposte e la lotta all’evasione fiscale devono essere considerate compiti di interesse pubblico[16] ed in virtù del fatto che tra le finalità dell’Unione vi è quella di combattere la frode e l’evasione fiscale internazionali[17]. È importante, tuttavia, che le deroghe e le restrizioni alla tutela dei dati personali siano rispettose del principio di proporzionalità, ossia intervengano entro i limiti dello stretto necessario[18]. a

A livello sovrannazionale, tuttavia, sia la Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea che la Convenzione europea per i diritti dell’uomo, prevedono una tutela specifica per il caso di ingerenza pubblica nella riservatezza del cittadino. Oltre al giudizio di bilanciamento in base al principio di proporzionalità, infatti, Convenzione e Carta condizionano la possibilità di limitazione del diritto alla riservatezza da parte di una pubblica autorità anche ad una specifica previsione da parte della legge[19]. Analoga prescrizione si ritrova nel Regolamento 679/2016 (GDPR) che, all’articolo 23[20] dispone che il diritto dell’Unione o dello Stato membro cui è soggetto il titolare o il responsabile del trattamento possano limitare, mediante misure legislative, la portata degli obblighi e dei diritti alla riservatezza, se la limitazione rispetta l’essenza dei diritti e delle libertà fondamentali e sia una misura necessaria e proporzionata in una società democratica.

La possibilità di comprimere il diritto alla riservatezza è, pertanto, legata alla duplice condizione della presenza di interessi collettivi che si pongano in condizione di superiorità nel giudizio di bilanciamento e di una legge che autorizzi la compressione del diritto. È il legislatore, in altri termini, che deve provvedere tassativamente a tipizzare i casi in cui l’amministrazione finanziaria è autorizzata alla raccolta ed alla conservazione dei dati dei contribuenti, determinandone la tipologia, i contenuti, i fini, le modalità di utilizzo.  E non solo: la legge deve rispettare il contenuto essenziale dei diritti fondamentali: il mancato rispetto da parte di un atto dell’Unione comporta automaticamente la sua invalidità, senza che ci sia bisogno di valutare la proporzionalità della misura rispetto all’interesse generale perseguito[21].

Sul tema non mancano interessanti spunti provenienti dalla Corte EDU, intervenuta a valutare la legittimità della legge ungherese che prevedeva la pubblicazione sul sito dell’autorità fiscale della lista dei grandi evasori. Con una prima sentenza la Corte ha ritenuto la norma proporzionata, rientrando nella disponibilità dello Stato le scelte in tema di politica sociale, economica e fiscale. La sentenza è stata ribaltata dalla Grande Camera, che ha ritenuto che la discrezionalità dello Stato in materia tributaria non sia illimitato, asserendo pertanto che la lista dei grandi evasori comportasse una violazione dell’articolo 8 della Convenzione. Con la sentenza la Corte ha posto anche i parametri con cui deve essere effettuato il bilanciamento, identificati nell’interesse pubblico alla divulgazione delle informazioni, nella natura e tipologia delle informazioni, nelle ripercussioni e rischi sulla vita privata dei contribuenti, nella tipologia del mezzo di comunicazione e nei principi fondamentali sulla protezione dei dati.

Si impone, tuttavia, una precisazione. Mentre l’articolo 8 della Cedu e l’articolo 7 della Carta prevedono che le limitazioni del diritto sia stabilita per legge, l’articolo 23 del GDPR fa riferimento a “misure legislative”. A spiegare il significato di quest’ultimo termine soccorre il considerando 41 del regolamento 2016/679 (GDPR), il quale prevede che «qualora il presente regolamento faccia riferimento a una base giuridica o a una misura legislativa, ciò non richiede necessariamente l’adozione di un atto legislativo da parte di un parlamento, fatte salve le prescrizioni dell’ordinamento costituzionale dello Stato membro interessato». La Corte di Giustizia ha preso a riferimento tale indicazione, puntualizzando altresì che la base giuridica che consente l’ingerenza deve definire la portata della limitazione del diritto considerato[22]. La stessa Corte ha altresì affermato che tale normativa deve prevedere regole chiare e precise che fissino i requisiti minimi a garanzia della protezione dei dati contro rischi di abusi[23]. Si deve tuttavia ritenere che tale interpretazione ampia del concetto di “misure legislative” non sia applicabile nel nostro ordinamento alla luce delle prescrizioni della Costituzione. In tema di limitazione dei diritti della libertà personale, del domicilio, della libertà e della segretezza della corrispondenza, la Carta prevede una duplice riserva, di legge e giurisdizionale. Se ne deve dedurre che anche la compressione del diritto alla riservatezza necessiti di una legge approvata dal Parlamento[24].

Il legislatore domestico sembra invece pensarla diversamente, quantomeno in tema di riservatezza delle informazioni sui contribuenti. Già nel 2021[25] è stato modificato il Codice della Privacy con l’inserimento[26], tra le basi giuridiche legittimanti il trattamento dei dati personali, oltre alla legge, anche dei regolamenti e degli atti amministrativi generali e prevedendo[27] che il trattamento dei dati personali da parte di un’amministrazione pubblica sia consentito se necessario per l’adempimento di un compito svolto nel pubblico interesse o per l’esercizio di pubblici poteri ad esse attribuiti.

3. La bulimica rincorsa alla raccolta di dati: un digiuno di diritti per il contribuente?

Il reclutamento dell’intelligenza artificiale tra gli strumenti a disposizione dell’amministrazione finanziaria per le verifiche fiscali ha indotto molti studiosi ed operatori del settore ad interrogarsi sulle insidie che il nuovo sistema potrà comportare alla riservatezza dei dati dei contribuenti[28].

A ben vedere, tuttavia, il tema della gestione delle informazioni non è nuovo, ma risale quantomeno all’epoca dell’istituzione dell’anagrafe tributaria[29]: la riservatezza del contribuente diventa solo oggi d’attualità poiché, grazie all’impiego di potenti sistemi informatici, l’efficace interconnessione delle informazioni potrà consentire di estrarre indici di infedeltà fiscale a carico di soggetti o di schemi di operazioni.

Va, dunque, riformulata la domanda cui dare risposta, che non riguarda la legittimità dell’utilizzo dei sistemi di intelligenza artificiale in ambito tributario, quanto la legittimazione della raccolta, conservazione e trattamento delle informazioni contenute nelle banche dati a disposizione dell’amministrazione finanziaria.

Sotto questo profilo il nostro legislatore ha da tempo fatto la scelta di ritenere assolutamente prevalenti gli interessi dello Stato nell’esercizio del potere impositivo e del controllo fiscale rispetto ai diritti dei contribuenti alla tutela della riservatezza dei dati personali. Ne è testimonianza la straripante richiesta di informazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria nei confronti di organi, istituzioni e contribuenti, in gran parte riversate nelle banche dati dell’anagrafe tributaria, che pone quella fiscale al vertice di tutte le amministrazioni in punto di disponibilità di dati.

La lettura della disposizione con la quale il Governo ha dato attuazione alla delega per la riforma tributaria[30] ne è ulteriore conferma. La lotta all’infedeltà fiscale potrà contare su una mole di dati davvero impressionante, a partire da quelli contenuti nell’anagrafe tributaria, la cui elencazione, almeno in questa sede, è praticamente impossibile: si va dai rapporti con operatori finanziari, ai dati autorizzativi in ambito edilizio, alle utenze di domestiche e non, ai  pagamenti elettronici per interventi di recupero del patrimonio edilizio, agli estremi dei contratti conclusi  dalle pubbliche amministrazioni e molti altri ancora. A ciò si aggiungano le informazioni extrafiscali acquisibili dalla fatturazione elettronica, in grado di fotografare abitudini, gusti, stile di vita dei cittadini, oltre ai prezzi e condizioni concessi da venditori e prestatori di servizi. Da ultimo, ma non per questo meno importanti, il legislatore della riforma tributaria ha incluso tra i dati utilizzabili per l’identificazione dei rischi di infedeltà fiscale anche tutte le informazioni pubblicamente disponibili, ossia quelle rilevabili dai social network o comunque liberamente consultabili in rete. La perplessità, in questo caso, riguarda le possibili interpretazioni da parte dei sistemi informatici di notizie non ufficiali, a volte artatamente distorte. Come interpreterà l’intelligenza artificiale una foto che ritrae un contribuente mentre siede orgoglioso a bordo di una macchina di gran lusso durante la visita ad una fiera motoristica? Probabilmente non lo sapremo mai, vista la mancanza di trasparenza offerta dalle machine learning in merito al procedimento che ha prodotto l’output.

Il Garante per la protezione dei dati personali ha più volte sottolineato[31] che l’incetta di dati da parte dell’Amministrazione finanziaria non sia rispettosa dei principi di proporzionalità e di minimizzazione della raccolta e conservazione dei dati. Non sempre, infatti, è possibile rilevare nelle richieste dell’amministrazione la necessità di ottenere i dati, visto che i risultati potrebbero essere raggiunti con altri mezzi che consentano un adeguato rapporto tra sacrificio imposto e beneficio raggiunto. Già in fase di osservazione del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, l’Authority[32] aveva stigmatizzato l’eccesso di informazioni conservate e processate per la fatturazione elettronica, sottolineando i rischi derivanti dalla grande mole di informazioni trasmesse[33] riguardanti dettagli sui beni e i servizi ceduti, con la descrizione delle prestazioni, i rapporti fra cedente e cessionario e altri soggetti, riferiti anche a sconti applicati, fidelizzazioni, abitudini di consumo ed altri dati ancora, suggerendo al Governo di valutare l’effettiva necessità dell’integrale conservazione dei dati.

Lo sforzo di mettere a sistema i dati a disposizione dell’Amministrazione finanziaria mediante l’utilizzo di strumenti informatici e di intelligenza artificiale non è nuovo, e può essere rilevato nella sperimentazione dell’applicativo Ve.Ra.[34], volto ad esprimere liste selettive di contribuenti da sottoporre a verifica sulla base dell’interpolazione delle informazioni comunicate dagli operatori finanziari e delle altre informazioni esistenti nell’anagrafe tributaria. La verifica, secondo quanto previsto dal decreto attuativo, dovrebbe avvenire in base a dati preventivamente pseudonimizzati[35]. Il Garante, in merito allo schema di provvedimento, ha avuto modo di affermare che le richieste di informazioni «possono ritenersi legittime solo qualora dall’esercizio dei diritti degli interessati che si intendono circoscrivere possa derivare un «pregiudizio effettivo e concreto» agli «interessi tutelati in materia tributaria e allo svolgimento delle attività di prevenzione e contrasto all’evasione fiscale, senza comprimerli in modo eccedente rispetto alle reali necessità perseguite»[36].

4. Sorveglianza algoritmica: il colpo di grazia ad un diritto agonizzante

È indubbio, comunque, che l’utilizzo dell’intelligenza artificiale non potrà che dare il colpo di grazia al diritto alla riservatezza dei dati del contribuente[37], già comunque agonizzante da una cinquantina d’anni. Non serve una sibilla per fare la previsione: giurisprudenza e legislatore sembrano aver da tempo decretato la supremazia dell’interesse statale sul diritto alla riservatezza. Ne è testimonianza il decreto legislativo con il quale il Governo ha dato attuazione della delega per la riforma del diritto tributario: dopo aver previsto  la facoltà di interconnessione tra le informazioni presenti nelle basi dati dell’Agenzia delle entrate per le attività di analisi del rischio fiscale e di controllo e stimolo dell’adempimento spontaneo, il decreto affida  ad un emanando regolamento del Ministero dell’economia e delle finanze, sentito il Garante per  la  protezione dei dati personali, la definizione delle specifiche limitazioni e delle modalità di esercizio dei diritti afferenti la riservatezza del cittadino. Allo stesso regolamento è devoluta la definizione delle caratteristiche del trattamento previste dal citato articolo 23, paragrafo 2, del GDPR. Sarà dunque un regolamento del ministero cui fa capo l’ente deputato al controllo a determinare le modalità con le quali potrà essere limitato il diritto alla riservatezza del contribuente, con il solo onere di sentire il Garante. Un intervento, questo, che conferma la tendenza del legislatore domestico a considerare il diritto alla riservatezza del contribuente sempre recessivo rispetto all’interesse pubblico alla riscossione dei tributi.

La questione dell’utilizzo dell’intelligenza artificiale nel procedimento è stata sinora affrontata con particolare riguardo all’attività amministrativa. Il Consiglio di Stato[38], rifacendosi ad indicazioni di ordine sovrannazionale, ha enunciato tre principi di cui tener conto ai fini della legittimità delle decisioni amministrative assunte attraverso strumenti informatici. Il primo è la conoscibilità da parte del diretto interessato dell’utilizzo di processi decisionali nei suoi confronti assunti con l’ausilio di algoritmi e a ricevere informazioni significative sulla logica utilizzata in tali processi. Il secondo principio riguarda la non esclusività della decisione algoritmica, ovvero il diritto che la decisione automatizzata sia controllata da una componente umana. Infine il principio, ripreso dal GDPR[39],  che prevede il divieto di discriminazione algoritmica, inteso come approntamento di sistemi di controllo che evitino il trasferimento dei pregiudizi dell’uomo alla macchina ed inesattezze dei dati, minimizzando il rischio errori e massimizzando la sicurezza dei dati personali.

A livello normativo, l’Unione Europea per prima si è occupata dell’utilizzo dell’intelligenza artificiale, istituendo il Regolamento 2024/1689, comunemente denominato “AI Act”. L’unico punto nel quale il regolamento si occupa dell’utilizzo dell’IA in campo tributario è il considerando 59, nel quale è previsto che «I sistemi di IA specificamente destinati a essere utilizzati per procedimenti amministrativi dalle autorità fiscali e doganali, come pure dalle unità di informazione finanziaria che svolgono compiti amministrativi di analisi delle informazioni conformemente al diritto dell’Unione in materia di antiriciclaggio, non dovrebbero essere classificati come sistemi di IA ad alto rischio utilizzati dalle autorità  di contrasto a fini di prevenzione, accertamento, indagine e perseguimento di reati». Seppure sia stato anche diversamente interpretato[40], il considerando pare escludere dagli impieghi ad alto rischio i sistemi di intelligenza artificiale utilizzati dalle autorità fiscali e doganali solo quando utilizzati dall’autorità in attività che riguardano i reati.

I problemi indotti dall’utilizzo dell’intelligenza artificiale in ambito tributario, comunque, vanno ben oltre a quello della riservatezza dei dati del contribuente. Basti pensare alla mancanza di trasparenza degli algoritmi, che rende gli output utilizzabili solo per la scelta dei contribuenti da assoggettare a controllo, ma non quale ausilio per le attività di accertamento, nelle quali è necessario fornire la motivazione e gli elementi di prova a supporto, tutti elementi non ottenibili, allo stato, dell’intelligenza artificiale[41].

I rischi derivanti dall’utilizzo dell’algoritmo nel procedimento di indagine e accertamento tributari sono, al momento, meramente potenziali. Si deve, infatti, prendere atto che il decreto attuativo della delega fiscale prevede l’utilizzo dei sistemi di intelligenza artificiale limitata alla fase di analisi del rischio, con finalità di prevenzione e contrasto all’evasione fiscale, alla frode fiscale e all’abuso del diritto in materia tributaria, nonché di stimolo dell’adempimento spontaneo, e lo svolgimento di controlli preventivi[42]. Non sembra, allo stato, che tale previsione possa ricomprendere l’utilizzo dell’algoritmo anche alla predisposizione degli atti di accertamento sul singolo contribuente. Va, piuttosto, segnalato che la compressione del diritto alla riservatezza non si applica solo per il contrasto dell’infedeltà fiscale, ma anche per la prevenzione. Il sacrificio della riservatezza dei dati, in altri termini, è previsto non solo per i soggetti sospettati di comportamenti evasivi, ma indiscriminatamente per tutti i contribuenti.

Si pone, a questo punto, una legittima domanda: resisterà il nostro legislatore alla tentazione di promuovere il risultato dell’intelligenza artificiale al rango di presunzione legale relativa? I precedenti ci sono, basti pensare agli studi di settore, a lungo ritenuti idonei a integrare presunzioni da sole sufficienti ad assicurare un valido fondamento all’accertamento tributario, salva la possibilità, per il contribuente, di fornire la prova contraria. Valida testimonianza di tale tendenza è il concordato preventivo biennale[43], che consente di predeterminare il reddito imponibile dei due anni successivi sulla base di un’elaborazione algoritmica dei dati forniti dal contribuente con gli indicatori sintetici di affidabilità. In questo caso, l’output proposto dalla macchina non può essere messo in discussione dal contribuente, che può solo decidere se aderire o meno al concordato. Si tratta di uno strumento che, probabilmente, preannuncia una nuova era del rapporto tra contribuente e fisco, ben lontano dai principi di contraddittorio e di obbligo di motivazione degli atti che sono stati riaffermati proprio con l’attuazione della legge delega.

5. Conclusioni

Il dovere tributario, nella sua più alta accezione costituzionale definita in apertura del presente lavoro, rappresenta un pilastro del patto sociale: non una mera obbligazione giuridica, ma l’espressione concreta della solidarietà dei cittadini, funzionale alla realizzazione dei diritti fondamentali ed all’equità redistributiva. Tuttavia, nel passaggio dal piano dei principi a quello pratico, si assiste una progressiva distorsione di questo disegno, che vede prevalere l’interesse fiscale a scapito della salvaguardia dei diritti inviolabili del contribuente, primo fra tutti quello della riservatezza. L’avvento dell’intelligenza artificiale non potrà che accentuare tale squilibrio, caratterizzato dal controllo indiscriminato, collettivo e preventivo sul contribuente. I possibili sviluppi di questo scenario fanno prevedere non una semplice erosione del diritto alla privacy, ma una sua strutturale marginalizzazione nel nome dell’efficienza e della lotta all’infedeltà fiscale, con una progressiva “algoritmizzazione” del rapporto tra contribuente e amministrazione e delle funzioni di indagine ed accertamento in particolare.

* Dottorando di ricerca in Scienze giuridiche e politiche, Università degli studi “Guglielmo Marconi” – Roma.

[1] Per un interessante approfondimento sul tema del potere tributario vedasi P. Boria, Il potere tributario: politica e tributi nel corso dei secoli, Bologna, 2021 e F. Amatucci, La sovranità fiscale nazionale – Tra erosione e consolidamento, Torino, 2022.

^[2] Sulla funzione di garanzia dei diritti fondamentali da parte delle tasse suggestiva è la visione offerta da S. Holmes e S.R. Sunstain, Il costo dei diritti. Perché la libertà dipende dalle tasse, Bologna, 2000. Secondo gli autori non sono solo i diritti di welfare a dover essere finanziati dalle tasse, ma anche i cosiddetti “diritti negativi” (proprietà, libertà contrattuale e diritti della persona) che parrebbero realizzarsi per sola opera dei titolari. In realtà tali diritti non potrebbero essere esercitati senza la onerosa salvaguardia da parte dello stato attraverso forze dell’ordine, tribunali e servizi pubblici e servizi di ordine pubblico. Pertanto, la libertà individuale non sarebbe possibile senza un sistema fiscale che finanzi le istituzioni necessarie alla sua tutela.

^[3] Sulla funzione di tutela dei diritti sociali e di redistribuzione dei redditi da parte dei tributi importante è il contributo di F. Gallo, Le ragioni del fisco, Bologna, 2011.

[4] Corte Costituzionale, sentenza 23 dicembre 2019, n. 288. Sul tema vedi anche L. Antonini (che della sentenza riportata è il redattore) Dovere tributario, interesse fiscale e diritti costituzionale, Padova, 1996. L’autore, pur riconoscendo rilevanza costituzionale all’interesse fiscale, non lo ritiene direttamente riconducibile all’articolo 2 della Costituzione e, pertanto, meritevole di una minore protezione rispetto ai diritti fondamentali del cittadino.

[5] Interessante la diversa lettura che ne dà A. Giovannini in Note controvento su interesse fiscale e giustizia nell’imposizione come diritto fondamentale (muovendo dall’intelligenza artificiale) in La digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria tra contrasto all’evasione e tutela dei diritti del contribuente, Volume I, Milano, 2023. Secondo l’autore è errato affrontare il rapporto tra potere, interesse fiscale e diritti del contribuente affidandosi alla formula del bilanciamento, fondata sull’assunzione che il potere dello Stato si sostanzi nell’interesse fiscale e che quest’ultimo sia un principio costituzionale rilevante. Secondo Giovannini, infatti, i diritti fondamentali sono una dotazione giuridica propria dei loro titolari derivante direttamente dalla Costituzione. Non sono, pertanto, i diritti fondamentali a dover attendere l’esercizio del potere per il tramite della legge, ma è il potere, ad iniziare da quello legislativo, a doversi fermare innanzi ad essi.

[6] Corte Costituzionale, sentenza 23 luglio 1991, n. 366.

[7] Corte Costituzionale, sentenze 21 febbraio 2019, n. 20, 11 giugno 2009, n. 173, 14 novembre 2006, n. 372, 24 aprile 2002, n. 135 e 11 marzo 1993, n. 81.

[8] Il leading case con il quale il diritto alla riservatezza è stato riconosciuto, dopo essere stato negato per molti anni (Cassazione sentenza 22.12.1956, n. 4487), è la sentenza Cassazione 27 maggio 1975, n. 2199, con la quale la Corte ha ravvisato un diritto alla riservatezza nell’articolo 2 della Costituzione. Il caso riguardava la principessa Soraya Esfandiari rispetto alla quale la Corte ha affermato il diritto alla tutela della riservatezza per tutte le vicende strettamente personali che non hanno per i terzi interesse socialmente apprezzabile, anche se verificatesi fuori dal domicilio domestico.

[9] Tra i molti si vedano P. Marongiu, L’amministrazione fiscale tra poteri e responsabilità, Torino, 2016, 61; M. Greggi, Dall’interesse fiscale al principio di non discriminazione nella convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, in Rivista di diritto finanziario, 2001, 1, p. 412; A. Marcheselli, Il giusto processo tributario in Italia. Il tramonto dell’”interesse fiscale”? in Diritto e pratica tributaria, 2001, I, p. 793.

[10] Corte Costituzionale, sentenze 26 giugno 1965, n. 50; 6 giugno 1974, n. 164.

[11] Per una approfondita analisi della tecnica del bilanciamento nell’ottica dei temi qui affrontati vedasi G. Scaccia, “Proporzionalità e bilanciamento tra diritti nella giurisprudenza delle corti europee”, in Rivista AIC, 2017, n. 3/2017, p. 1.  Scettico sull’applicabilità del bilanciamento A. Giovannini, Note controvento, cit.

[12] Per una disamina sulle origini del principio di proporzionalità vedasi D. U. Galletta, Principio di proporzionalità e sindacato giurisdizionale nel diritto amministrativo, Milano, 1998 e G. A. Ansaldi, Principio di proporzionalità e funzioni pubbliche. Acireale – Roma, 2012. Per l’applicazione del principio in ambito delle indagini e dell’accertamento tributario vedasi P. Dalle Carbonare, Principio di proporzionalità e sindacabilità giurisdizionale delle scelte istruttorie dell’Amministrazione Finanziaria in Il Commercialista Veneto, n. 224, pag. 11.

[13] Corte costituzionale, sentenza 9 maggio 2013, n. 85.

[14] Per un’analisi della giurisprudenza domestica e della Corte di giustizia dell’Unione Europea, vedasi L.Izzo, Il difficile rapporto tra il diritto alla privacy e il dovere di contribuzione alla spesa pubblica, in European Journal of Pirvacy Law & Tecnologies, 2022, n. 2, p. 187.

[15] Sentenza 18 febbraio 1992, n. 51. Il giudice delle leggi è stato chiamato a decidere sulla questione di legittimità degli articoli 63 del D.P.R. 633/1972 e 33 del D.P.R. 600/1973 sollevata dalla Commissione tributaria di Pordenone per eccesso di delega rispetto all’articolo 10, n. 12 della legge n. 825 del 1971, il quale conteneva la direttiva rivolta al legislatore delegato di stabilire «l’introduzione, limitata a ipotesi di particolare gravità, di deroghe al segreto bancario nei rapporti con l’amministrazione finanziaria, tassativamente determinate nel contenuto e nei presupposti». Secondo il giudice rimettente, con tale disposizione costituiva un riconoscimento del segreto bancario rispetto ad ogni attività ispettiva e di verifica posta in essere dall’amministrazione finanziaria: gli articoli predisposti dal legislatore delegato non prevederebbero la previsione di derogabilità al segreto bancario solo in casi limitati di particolare gravità.

[16] Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenza 27 settembre 2017, Puskar, C. 73/19. La Corte interpellata in merito alla legittimità di iscrizione da parte della direzione finanze di un cittadino in un registro pubblico delle persone considerate dei prestanome, ha ritenuto che ciò non contrasti con gli articoli 7 e 8 della Carta, poiché la riscossione delle imposte e la lotta all’evasione fiscale devono essere considerate compiti di interesse pubblico. La Corte ha delegato il giudice nazionale alla verifica della proporzionalità della misura, da valutarsi in termini di necessità per le finalità di contrasto all’evasione, minimizzazione della restrizione, idoneità al raggiungimento dello scopo ed inesistenza di mezzi meno restrittivi per raggiungerlo.

[17] Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenze 22 ottobre 2013, Sabou C-276/12, punto 32; 17 dicembre 2015, WebMindLicenses, C-419/14; 26 febbraio 2019 X, C-136/17; 27 settembre 2007, Twoh International, C-184/05.

[18] Corte di Giustizia dell’Unione Europea, sentenze 21 dicembre 2016, Tele2 Sverige A B, C. 203/15 e 698/15, punto 96; 16 dicembre 2008, Satakunnan Markkinapörssi e Satamedia, C‑73/07, punto 56; 9 novembre 2010, Volker und Markus Schecke e Eifert, C‑92/09 e C‑93/09, punto 77; 6 ottobre 2015, Schrems, C‑362/14, Punto 92).

[19] La formulazione delle disposizioni, sul tema, è dissimile. Nella Convenzione Europea dei Diritto dell’Uomo è riportata al comma 2 dell’articolo 8, il quale prevede che «non può esservi ingerenza della pubblica autorità nell’esercizio di tale diritto se non in quanto tale ingerenza sia prevista dalla legge e in quanto costituisca una misura che, in una società democratica, è necessaria per la sicurezza nazionale, l’ordine pubblico, il benessere economico del paese, la prevenzione dei reati, la protezione della salute o della morale, o la protezione dei diritti e delle libertà altrui». Nella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea il principio è enunciato dall’articolo 52, il quale impone che le limitazioni siano «previste dalla legge e rispettare il contenuto essenziale di detti diritti e libertà. Nel rispetto del principio di proporzionalità, possono essere apportate limitazioni solo laddove siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui».

[20] Regolamento UE 216/679 del Parlamento europeo e del Consiglio.

[21] Corte di Giustizia dell’Unione europea, sentenza del 6 ottobre 2015, Schrems, C- 362/14.

[22] Sul punto vedasi Corte di Giustizia sentenze 24 febbraio 2022, «SS» SIA, C. 175-2020, punto 52 e 54, 6 ottobre 2020, Privacy International, C-263/17, punto 65; sentenza del 16 luglio 2020, Facebook Ireland e Schrems, C‑311/18; 17 dicembre 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, punto 81.

[23] Corte di Giustizia, sentenze 2 marzo 2021, Prokuratuur, C. 746/18 punto 48;  21 dicembre 2016, Tele2, C‑203/15 e C‑698/15, punti 117 e 118; 6 ottobre 2020, La Quadrature du Net e a., C‑511/18, C‑512/18 e C‑520/18, punto 132.

[24] In senso conforme L. Del Federico, Sui diritti dei contribuenti nell’era della trasformazione digitale, in Diritto e pratica tributaria internazionale, n. 1, 1 gennaio 2024, p. 71 e  A. Contrino, Digitalizzazione dei poteri tributari e tutela dei diritti dei contribuenti: osservazioni generali sulle problematiche e sulle prospettive come introduzione al progetto di ricerca PRIN 2020, in La digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria tra contrasto all’evasione e tutela dei diritti del contribuente, volume 1, Milano, 2023, pag.19.

[25] D.L. 8 ottobre 2021, n. 139, art. 9, comma 1, lett. a), n. 1), convertito, con modificazioni, dalla L. 3 dicembre 2021, n. 205.

[26] D. Lgs. 30 giugno 2003, n.196, art. 2 ter, comma 1.

[27] D. Lgs. 30 giugno 2003, n.196, art. 2 ter, comma 1-bis.

[28] Incisivo A. Giovannetti, Note controvento, cit. pag. 48, che afferma che «L’innesto delle nuove tecnologie su un terreno già arido di democraticità potrebbe determinare un ulteriore sbilanciamento dei termini del rapporto a danno dei diritti ed a favore del potere».

[29] Il fenomeno della protezione dei dati personali a disposizione dell’amministrazione finanziaria è stato sinora trascurato, come ricorda A. Contrino, Banche dati tributarie scambio di informazioni fra autorità fiscali e “protezione dei dati personali”: quali diritti e tutele per i contribuenti? in Rivista di diritto tributario (supplemento online), 29 maggio 2019, 1.

[30] D. Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, art. 2.

[31] Ex multis vedasi Provvedimento 20 dicembre 2018 n. 511 con il quale il Garante raccomanda la minimizzazione della raccolta dei dati personali in materia di fatturazione elettronica. Sul tema vedi A. Contrino, Protezione dei dati personali e pervasività delle banche dati fiscali in Digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria tra contrasto all’evasione e tutela dei diritti del contribuente, volume II, Milano 2023, pag. 110 e s.

[32] Vedasi memoria Garante per la protezione dei dati personali del 5 novembre 2019.

[33] Nella memoria si parla di un flusso annuale di 2,1 miliardi di fatture.

[34] Ve.Ra. (Verifica dei rapporti finanziari) è un applicativo previsto dalla legge finanziaria per il 2020 (L. 27 dicembre 2019, n. 160 art. 1, comma 682) e attuato con il decreto MEF del 28 giugno 2022. Per un approfondimento G. Consolo, Il nuovo applicativo di analisi del rischio fiscale “Ve.Ra” nel processo di digitalizzazione dell’attività dell’Amministrazione finanziaria, in Il diritto dell’economia n. 112 (3 2023), pag. 153 e s.; D. Conte, Digitalizzazione, data protection e tecniche di profilazione nell’attività di accertamento tributario: quali diritti per i contribuenti? in La digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria tra contrasto all’evasione e tutela dei diritti del contribuente, volume II, Milano, 2023, pag. 133 e seg.

[35] La pseudonimizzazione è un procedimento di sostituzione delle anagrafiche tramite modifica delle variabili, in modo da impedire l’identificazione degli interessati. Sul tema vedi F. Farri – Digitalizzazione dell’amministrazione finanziaria e diritti dei contribuenti in Rivista diritto tributario, 2020, pag. 125, nota 21.

[36] Garante per la protezione dei dati personali, Provvedimento 22 dicembre 2021, n. 453;

[37] Incisivo, ancora una volta, A. Giovannini, Note controvento, cit., che afferma «(…) l’intelligenza artificiale potrebbe essere utilizzata come un cavallo di Troia per rinforzare l’interesse fiscale e piegare così i diritti del contribuente».

[38] Consiglio di Stato, sentenza 13 dicembre 2019, n. 8472.

[39] Regolamento 679/2016, considerando 71.

[40] M. Cedro, A. Cimino, Intelligenza artificiale ed accertamento tributario: opportunità e rischi di una rivoluzione in atto in Diritto e pratica tributaria internazionale, n. 1., gennaio 2024, pag. 48, D. Conte, Digitalizzazione, cit., pag. 159, L. Del Federico, Sui diritti dei contribuenti, cit. p.72. Gli autori, che commentano una versione non definitiva nella quale il considerando era posto al numero 38 con diversa formulazione, ritengono che l’esclusione riguardi tutti i sistemi di AI utilizzati nei procedimenti amministrativi tributari.

[41] In senso conforme S. Dorigo, “Opportunità e limiti all’impiego dell’intelligenza artificiale da parte del Fisco” in Corriere Tributario n. 11 2022 pag. 965.

[42] Il D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13,  art. 2, prevede l’utilizzo delle interconnessioni tra le banche dati esclusivamente «al fine di massimizzare l’efficacia delle attività di prevenzione e contrasto all’evasione fiscale, alla frode fiscale e all’abuso del diritto in materia tributaria, nonché di quelle volte a stimolare l’adempimento spontaneo».

[43] Previsto dalla legge delega 9 agosto 2023, n. 111 ed attuato dal D.Lgs. 13 dicembre 2023, n 221.

La circolazione probatoria tra processo penale e processo tributario. Possibili riflessi dell’abrogazione del divieto di prova testimoniale in relazione agli effetti del giudicato penale nel processo tributario

Rapporto tra processi penale e tributario

Il rapporto tra i processi e procedimenti penale e tributario è passato attraverso molteplici mutamenti, con radicali inversioni di rotta e ripetuti aggiustamenti.

Si è passati dalla “pregiudiziale tributaria” al cosiddetto “doppio binario”, con applicazioni dai confini non sempre netti, relativamente alle quali non sono mancate reciproche contaminazioni. La legge 4 del 1929[1]  prevedeva che, per i tributi diretti, l’azione penale potesse aver corso solo una volta verificatasi la definitività dell’accertamento e del processo tributario, con vincolo per il giudice penale di uniformarsi agli esiti dell’accertamento tributario. La cosiddetta “pregiudiziale tributaria”, tuttavia, oltre ad impedire una pronta repressione dei reati fiscali, comportava violazioni alla Carta Costituzionale. In effetti, la Consulta ne dichiarò in più occasioni l’illegittimità per violazione dei principi del libero convincimento del giudice penale (art. 101, comma 2), del diritto di difesa (art. 24) e del diverso trattamento riservato rispetto a violazioni diverse da quelle tributarie (art. 3)[2]. Si passò così al principio del “doppio binario”, introdotto dalla cosiddetta Legge “Manette agli evasori”[3], che prevedeva che il processo tributario non potesse essere sospeso in pendenza di quello penale, stabilendo tuttavia che la sentenza irrevocabile di condanna o di proscioglimento pronunciata in giudizio avesse autorità di giudicato nel processo tributario per quanto concerne i fatti materiali oggetto del giudizio. Si è approdati, infine, alla disciplina prevista dal D. Lgs. 74/2000[4], che enuncia l’autonomia tra i processi, disponendo che il procedimento di accertamento ed il processo tributario non siano sospesi in pendenza del processo penale sui medesimi fatti. Un sistema, questo, che lascia aperta la possibilità di giudicati contrastanti. Anche quest’ultima disposizione, tuttavia, ha subito un’ulteriore evoluzione con la legge delega per riforma fiscale del 2023[5] e dei suoi decreti attuativi[6] che, prevedendo l’efficacia di giudicato nel processo tributario per le sentenze irrevocabili d’assoluzione con formula piena rese in dibattimento, ha di fatto ulteriormente intaccato, seppur non eliminandolo, il principio del doppio binario.

Nonostante il disegno del legislatore del 2000 predicasse il principio di autonomia dei processi, il rapporto tra le due discipline è sempre stato meno impermeabile di quanto possa apparire, tanto che si è giunti ad affermare che non si tratti di “binari paralleli” ma di “convergenze parallele”[7]. Non è un caso che il legislatore abbia inserito  disposizioni che incidono sul rapporto tra le due discipline, quali quelle che prevedono il principio di specialità nell’applicazione delle sanzioni amministrative e penali[8], dei limiti all’utilizzo delle risultanze istruttorie acquisite nell’altro procedimento, il raddoppio dei termini di accertamento nel caso di reati fiscali, i casi di non punibilità e speciali circostanze attenuanti nei caso di pagamento delle imposte[9], la subordinazione del patteggiamento al pagamento del tributo e l’indeducibilità dei costi da reato.

Abrogazione del divieto di prova testimoniale nel processo tributario: possibili riflessi sugli effetti del giudicato penale nel processo tributario

L’instabile parallelismo tra processo penale e tributario parrebbe aver subìto un colpo decisivo per effetto della riforma del processo tributario del 2022[10] che, abolendo il divieto di prova testimoniale nel processo tributario avrebbe, secondo alcuni, fatto venir meno la preclusione prevista dall’articolo 654 c.p.p., che esclude l’efficacia di giudicato per le sentenze irrevocabili di condanna o assoluzioni nei processi  che pongono limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa.

L’articolo 654 c.p.p.[11], nell’attuale formulazione, prevede la possibilità che la sentenza penale divenuta definitiva sia vincolante anche nel processo civile e amministrativo[12] solo in presenza di determinati requisiti. Anzitutto la sentenza deve essere di condanna o di assoluzione (il che esclude le sentenze concluse con altre formule, come ad esempio la sentenza di non doversi procedere), pronunciata nel dibattimento (con esclusione, quindi, di quelle emesse a seguito di riti alternativi che non lo prevedono) e resa tra le medesime parti, il che presuppone che l’Amministrazione Finanziaria si sia costituita parte civile nel processo penale (evento piuttosto raro, visto che la stessa ha strumenti più efficaci per recuperare l’imposta evasa). Ma, soprattutto, il vincolo non vale nel caso di processi che pongano “limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa”. La ratio di quest’ultima condizione va ricercata nella volontà di evitare che, attraverso l’utilizzo del giudicato penale, si aggirasse il divieto della prova testimoniale prevista nel processo tributario[13].

Prima della riforma del processo del 2022, il divieto di prova testimoniale escludeva in modo inequivocabile, proprio per quanto disposto dall’articolo 654 cp, la vincolatività del giudicato penale per il giudice tributario. Nonostante la chiarezza dell’articolo 7, comma 4 del D.Lgs. 546/92, che prevedeva testualmente il divieto di prova testimoniale, non sono mancate, sul tema, sentenze di legittimità contrastanti. Pronunce che hanno ritenuto non sussistere l’autorità di cosa giudicata della sentenza penale irrevocabile[14] ancorché i fatti esaminati in sede penale fossero gli stessi, sono succedute in un breve lasso temporale alla sentenza[15],  isolata e non particolarmente motivata, di segno diametralmente opposto, secondo la quale il giudicato penale vincola il giudice tributario, a condizione che sia opportunamente valutata l’identità dei fatti in giudizio. Non spiega, quest’ultima ordinanza, come si sia potuto ritenere assente “l’esistenza di limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa” nel processo tributario. Va segnalato, tuttavia, che la Suprema Corte sembra aver consolidato l’orientamento che ritiene la sentenza penale non vincolante per il giudice tributario[16].

La questione della vincolatività del giudicato penale nel processo tributario in corso merita una rivalutazione alla luce della riforma del processo tributario che, sopprimendo il divieto di prova testimoniale scritta[17], potrebbe aver (inconsapevolmente) aperto le porte all’applicazione dell’articolo 654 cpp al processo tributario.

La riscrittura del comma 4 dell’articolo 7, del D. Lgs. 546/92, che ha sicuramente una portata storica, non sembra tuttavia esser tale da vincolare il giudice tributario al giudicato penale[18]. È ben vero che l’eliminazione della locuzione “Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”, sostituita con “Non è ammesso il giuramento”, ha rimosso dal testo della disposizione il divieto di prova testimoniale. Ma è altresì innegabile che il legislatore ha introdotto nel processo tributario solo una particolare forma di prova testimoniale, da ammettersi in forma scritta. Nonostante non sussista più il divieto di prova testimoniale, in mancanza di esplicita previsione, è difficile pensare che il giudice possa assumere nel processo tributario una testimonianza orale, tipica del processo penale. Ammettendo la vincolatività del giudicato penale per il giudice dei tributi, si introdurrebbe surrettiziamente la testimonianza orale nel processo tributario, nel quale tale tipo di prova non è prevista.

Altro argomento che porta ad escludere la vincolatività del giudicato penale in ambito tributario è la particolarità della testimonianza scritta prevista dalla riforma, lasciata nella disponibilità del giudice, il quale la può disporre, ove la ritenga necessaria ai fini della decisione, “anche senza accordo delle parti”. Si tratta, pertanto, di un mezzo di prova tutt’affatto diverso da quello del processo penale, nel quale la prova testimoniale è nella piena disponibilità delle parti. Deve essere altresì rilevato che la testimonianza oggi ammessa nelle Corti di Giustizia Tributarie manca della possibilità della controparte di procedere al controinterrogatorio, così come non è concesso al giudice di valutare la veridicità della testimonianza desumendola dal comportamento processuale del teste. Permane, pertanto, una “limitazione alla prova della posizione soggettiva controversa”, costituita dal fatto che le parti non dispongono liberamente di questo mezzo di prova, che peraltro è limitato alla forma scritta.

Un’ultima motivazione sembra confermare la posizione sopra esposta. La legge delega per la riforma fiscale[19] ha incaricato il Governo di rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario prevedendo che, per i soli casi di sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in dibattimento facciano stato nel processo tributario. La delega prevede, pertanto, un principio ben più ristretto rispetto a quello dell’articolo 654 cpp, sia perché riguarda le sole sentenze irrevocabili di assoluzione (e non anche quelle di condanna), sia perché riguarda solo particolari formule previste dall’articolo 530 cpp (il fatto non sussiste, l’imputato non lo ha commesso) e non tutte le sentenze di assoluzione, come previsto dall’articolo 654 cpp. In ogni caso è palese che il legislatore delegante ha ritenuto di dover prevedere un simile meccanismo poiché attualmente non presente nell’ordinamento, ritenendo pertanto che la riscrittura del comma 4 dell’articolo 7 del D. Lgs. 546/92 non abbia portato alcuna novità in termini di autorità di cosa giudicata della sentenza penale irrevocabile nel processo tributario.

Legge delega per la riforma fiscale: un ulteriore affievolimento del principio del doppio binario

Come detto, la legge delega per la riforma fiscale è intervenuta in modo netto per ridisegnare il rapporto tra la sentenza penale irrevocabile di assoluzione e processo tributario. Attraverso l’inserimento dell’articolo 21 bis nel D.Lgs. 74/2000[20], è stata prevista l’efficacia di giudicato, in ogni stato e grado del processo tributario, delle sentenze penali irrevocabili, pronunciate a seguito di dibattimento con le formule di “il fatto non sussiste” e “l’imputato non l’ha commesso” nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali.

La vincolatività della sentenza penale è stata quindi prevista solo per le sentenze di assoluzione con formula piena. La ratio della decisione del legislatore va probabilmente ascritta alle maggiori garanzie di approfondimento del fatto garantite dal giudizio penale, con la sua pienezza di mezzi di prova, rispetto a quanto avvenga nel processo tributario. Se così è, tuttavia, non si comprende il motivo per cui uguale forza espansiva non sia stata assegnata alle sentenze definitive di condanna pronunciate nel processo penale[21].

Sono escluse dall’applicazione dell’articolo 21 bis le altre formule previste dall’articolo 530 c.p.p.[22],  così come la pronuncia di “non doversi procedere” emessa ai sensi dell’articolo 529 c.p.p. Inoltre, poiché il testo della norma richiama solo le pronunce rese all’esito del dibattimento, sono altresì escluse dalla sua applicazione i provvedimenti di archiviazione, le sentenze rese nell’udienza preliminare o al termine del giudizio abbreviato e quella di applicazione della pena su richiesta delle parti.

L’esclusione dei provvedimenti di archiviazione o a seguito del “patteggiamento” si spiegano col fatto che tali provvedimenti sono presi all’esito di una procedura limitata dal punto di vista della cognizione dei fatti rispetto a ciò che accade in dibattimento. Per quanto riguarda la sentenza emessa a seguito di applicazione della pena su richiesta (art. 444 c.p.p.), la preclusione è fondata sull’enunciato del comma 1 bis dell’articolo 445, il quale prevede che la stessa, se pronunciata dopo la chiusura del dibattimento, non ha efficacia e non può essere utilizzata a fini di prova nei giudizi civili, disciplinari, tributari o amministrativi. Si è affermato[23], altresì, che il provvedimento di archiviazione non avrebbe natura decisoria[24] e che la sentenza di non luogo a procedere nell’udienza preliminare non sarebbe un giudizio di merito sui fatti, ma sarebbe emessa all’esito di una valutazione di natura processuale sull’utilità di procedere al dibattimento alla luce del quadro probatorio offerto dal PM[25].

Il descritto regime di esclusioni dall’applicazione dell’articolo 21 bis del D.Lgs. 74/2000 potrà avere delle ripercussioni sulla scelta del rito da scegliere nel processo penale. In alcuni casi, la scelta di andare a dibattimento potrebbe essere dettata dal fatto che, in caso di sentenza assoluzione irrevocabile con formula piena, l’imputato otterrebbe un’automatica pronuncia favorevole anche nel processo tributario.  È indubbio, infatti, che a fronte di una sentenza penale di assoluzione con formula ampia, il giudice tributario non ha alcun potere di valutazione, poiché la sentenza penale produce de plano i suoi effetti anche nel giudizio tributario.

Gli effetti della sentenza di assoluzione irrevocabile del processo penale, limitatamente alla sentenza emesse con la formula “il fatto non sussiste”, produce effetti non solo nei confronti dell’imputato, ma anche nei confronti della persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale e anche confronti dell’ente e società nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore, nonché nei confronti dei soci e associati.

La vincolatività della sentenza penale con le caratteristiche sopra descritte esplica il suo effetto in ogni stato e grado del processo tributario, anche nel giudizio di legittimità. La sentenza penale irrevocabile può, infatti, essere depositata anche nel giudizio di Cassazione con memoria illustrativa. Si tratta di una previsione importante ai fini pratici: visti i tempi della giustizia penale, è presumibile che la sentenza definitiva non possa che giungere solo in attesa della sentenza tributaria di Cassazione.

Efficacia delle sentenze tributarie in ambito penale

Diversa è l’incidenza delle sentenze emesse dal giudice tributario nel processo penale. Non è proponibile, infatti, l’automatica utilizzabilità in ambito penale delle risultanze emergenti da un processo nel quale assumono rilevanza le presunzioni, inidonee a supportare una sentenza di condanna. Nel processo penale, poi vige il principio del libero convincimento del giudice formatosi nel processo[26]. Ciò non esclude, tuttavia, che il giudice penale possa liberamente valutare i fatti acclarati dalla sentenza tributaria ritualmente prodotta in giudizio da una delle parti, acquisibile al processo penale ai sensi dell’articolo 238 bis c.p.c. Lungi dal poter essere considerato prova legale, quindi, il giudicato tributario ben può costituire un elemento indiziario valutabile dal giudice penale. Il quale, tuttavia, può raggiungere il suo personale convincimento e motivare una sentenza di segno opposto a quella tributaria, seppur passata in giudicato.

Il principio del “ne bis in idem” in ambito tributario

In un’analisi dei rapporti tra processi penale e tributario non ci si può esimere dall’affrontare il principio del “ne bis in idem”, argomento che ha impegnato a lungo dottrina e giurisprudenza in un vivace dibattito. In base a tale principio, si ritiene che nessun soggetto possa essere assoggettato a due processi e subire una duplice sanzione penale per il medesimo fatto. Il principio può assumere carattere sostanziale (nel senso che il medesimo fatto non può essere sanzionato più volte) o processuale (il soggetto non può subire due processi per il medesimo fatto). Il fondamento del principio si rinviene nell’articolo 4 del protocollo 7 della CEDU[27] e trova conferma nell’articolo 50 del Codice di funzionamento dell’Unione Europea[28]. Nell’ordinamento interno, il principio si può ritrovare nell’articolo 649 c.p.p., secondo il quale l’imputato prosciolto o condannato con sentenza o decreto penale divenuti irrevocabili non può essere di nuovo sottoposto a procedimento penale per il medesimo fatto.

La giurisprudenza della Corte EDU ha contribuito ad assimilare le sanzioni tributarie a quelle penali sulla base dei cosiddetti “requisiti Engel”[29], secondo i quali, indipendentemente dalla qualificazione formale, le sanzioni devono essere considerate sostanzialmente penali quando hanno scopo afflittivo (e non puramente risarcitorio), sono particolarmente gravi e fanno riferimento alla gravità del fatto ed alla colpevolezza dell’autore (e non al danno patito dalla persona offesa) e nel caso abbiano si possa ravvisare una connessione della misura adottata ad un fatto formalmente illecito nello Stato.

Capostipite delle pronunce sul ne bis in idem è la sentenza Grande Stevens contro Italia[30], con la quale la Corte di Strasburgo, oltre assimilare le sanzioni amministrative italiane a quelle penali, affermava che non si potesse giudicare una seconda volta una persona nei confronti della quale fosse già stata pronunciata sentenza definitiva. Una questione cronologica, quindi, indipendente dal fatto che a divenire definitiva per prima fosse la sentenza amministrativa o penale. La Corte EDU ha tuttavia ripensato tale principio, a partire dalla sentenza A e B contro Norvegia[31], nella quale si afferma che la possibilità di un doppio processo e di una doppia punizione non è preclusa in senso assoluto. Tale eventualità è ammessa, secondo i giudici di Strasburgo, nel caso i procedimenti penale e tributario siano tra loro coordinati in senso sostanziale e temporale: a tal fine sono stati esplicitati i criteri che evidenziano tale coordinamento (“material factors”)[32]. Il nuovo orientamento sposta il focus della verifica della manifestazione del “ne bis in idem” sulla proporzionalità della sanzione applicata, prevendendo che, ai fini della determinazione della seconda sanzione, si debba tener conto della prima, in modo da irrogare una sanzione adeguata al fatto.

Anche la Corte di Giustizia UE[33] pare essersi uniformata all’orientamento della Corte EDU, prevedendo che non vi sia una preclusione all’avvio di un procedimento penale in concomitanza un procedimento amministrativo, a condizione che tali attività siano finalizzate a garantire un interesse generale e siano tali da assicurare un coordinamento delle sanzioni alla gravità della violazione.

A livello interno, la Suprema Corte ha sempre avuto un atteggiamento restrittivo nei confronti della manifestazione di ipotesi di ne bis in idem, ora ravvisando un difetto di coincidenza tra la persona fisica destinataria della sanzione penale e la società responsabile della sanzione amministrativa, ora negando la natura penale delle sanzioni tributarie e ritenendo che, al fine di configurare l’identità del fatto, si dovesse far riferimento alla fattispecie legale e non al fatto materiale[34], come invece sancito dalla giurisprudenza di Strasburgo[35]. In altre occasioni la Corte di Cassazione ha ritenuto la il requisito della contemporaneità sufficiente per affermare la legittimità della celebrazione di due processi[36]. Più recentemente il giudice di legittimità ha concentrato la sua attenzione sul ne bis in idem sostanziale, rinviando al giudice di merito la valutazione della proporzionalità della sanzione penale, richiedendo di tener conto di quella amministrativa già irrogata[37].

Spetta al giudice quindi, la valutazione della vicinanza e della connessione tra il procedimento amministrativo e penale: il che lascia aperta la strada ad interpretazioni discordanti. Tale possibilità avrebbe consigliato, forse, un intervento normativo. Il legislatore italiano ha, tuttavia, (parzialmente) perso l’occasione per farlo, conferendo al Governo una delega per la riforma fiscale che affronta esclusivamente il tema del ne bis in idem sostanziale, dimenticandosi, invece, dell’aspetto processuale, che quindi non troverà regolamentazione nei decreti delegati attuativi della riforma.

L’articolo 20 della Legge delega[38] ha dato incarico all’Esecutivo di “razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem”. Il governo ha tradotto l’indicazione inserendo l’articolo 21 ter[39] al D. Lgs. 74/2000, che pare essere espressione del principio di proporzionalità emergente dalle sentenze della Corte EDU successive al 2018 e dall’applicazione dei “material factors” in esse postulati. La norma introdotta con la riforma fiscale imporrà al giudice, in caso di pluralità di sanzioni applicate per il medesimo fatto nei confronti della stessa persona, di tener conto di quelle precedentemente applicate.

La circolazione delle prove tra i processi penale e tributario

Che il sistema del doppio binario sia un principio in crisi è desumibile da quanto scritto sinora[40] ed è confermato dalla possibilità di circolazione delle prove tra i processi penale e tributario. Non esiste, infatti, una regola generale in tema di ammissibilità delle prove nel processo tributario: la conseguenza è che possano essere introdotte in quest’ultimo prove provenienti da altri processi, compreso quello penale[41].

La non perfetta impermeabilità tra processi e procedimenti penale e tributario trova conferma nel fatto che molto spesso gli stessi sono basati sulla medesima istruttoria effettuata dagli organi di polizia giudiziaria, le cui prove trasmigrano da un processo all’altro. La normativa tributaria postula, infatti, un principio di collaborazione della Guardia di Finanza con gli uffici fiscali: il corpo militare, debitamente autorizzato dall’autorità giudiziaria può, in deroga al segreto istruttorio, trasmettere all’Agenzia delle Entrate materiali ai fini dell’accertamento e la repressione delle frodi[42]. La circolazione delle prove trova un vincolo nell’esigenza di segreto istruttorio prevista dalle norme processual-penalistiche[43], al quale, tuttavia, è possibile derogare con l’autorizzazione del Pubblico Ministero. La giurisprudenza, peraltro, ha sancito l’utilizzabilità delle prove provenienti dal procedimento penale anche in assenza di autorizzazione, poiché la norma sarebbe posta a tutela della riservatezza delle indagini penali e non dei soggetti coinvolti nel procedimento[44].

Alla luce di quanto sopra esposto, possono circolare dal procedimento penale a quello tributario una vasta tipologia di atti processuali. Nulla quaestio sulla trasmissione di documenti[45], intesi nell’accezione più vasta che può essere data al termine, ricomprendendovi non solo documenti materiali, ma anche quelli informatici[46].  Possono legittimamente aver accesso al processo tributario anche le dichiarazioni rese dal contribuente in qualità di indagato e le dichiarazioni rese da terzi nel corso del procedimento: si tratta di deposizioni rese con l’assistenza delle garanzie processuali e considerate mezzo di prova diverso dalla testimonianza orale, non prevista nel processo tributario[47]. Il loro valore, comunque, è solo indiziario, non idoneo a costituire, da solo, fondamento della decisione[48]. Non sono stati ravvisati particolari problemi, in giurisprudenza, per la trasmissione di consulenze e perizie che, se formate nel rispetto della procedura prevista, possono essere valutate anche nel processo tributario[49].

Discorso a parte merita il Processo Verbale di Constatazione che, redatto dai verificatori in ossequio alla norma tributaria[50], costituisce molto spesso il risultato dell’intera fase delle indagini preliminari, unico documento in possesso del Pubblico Ministero ai fini della decisione sull’eventualità dell’avvio dell’azione penale. Il P.V.C. finisce, pertanto, per costituire sia l’impulso sia all’azione penale sia la base della funzione accertatrice dell’Agenzia delle Entrate, oggetto di scrutinio del giudice tributario. In questo caso, quindi, non si può neppure parlare di circolazione delle prove, ma di un atto bivalente che acquisisce valore probatorio in entrambi i procedimenti. Circa il suo valore probatorio si ritiene che, in quanto atto proveniente da pubblici ufficiali, abbia efficacia fidefacente quanto alla descrizione delle attività svolte dai verificatori ed alle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il verbalizzatore dichiara essere avvenute in sua presenza. Diverso è il valore attribuibile alle dichiarazioni di terzo contenute nel verbale, che possono essere contrastate con prova contraria, ed ai rilievi espressi nel P.V.C., che invece dovranno essere liberamente valutati dal giudice. In giurisprudenza si è affermato che assumono valore nel processo tributario anche tutte le risultanze che emergono dal processo verbale, come le dichiarazioni di terzi, le indagini svolte nei confronti di altre società, le intercettazioni telefoniche e ogni altro legittimamente assunto nel corso delle indagini di polizia giudiziaria. La motivazione risiede nella considerazione che i limiti ai poteri di assunzione di determinate fonti di prova incombono sul giudice tributario, e non riguardano, invece, l’attività degli organi amministrativi di verifica, disciplinata da diverse disposizioni.

In conclusione, merita una breve trattazione la possibilità di utilizzo delle intercettazioni. Sono, ovviamente, inutilizzabili, ai sensi dell’articolo 271 c.p.p., quelle acquisite non osservando le norme prescritte in materia, poiché costituiscono palese violazione dell’articolo 15 della Costituzione, che garantisce il diritto alla segretezza della corrispondenza e di ogni forma di comunicazione. Per quanto riguarda, invece, le intercettazioni legittimamente acquisite, l’articolo 270 c.p.p. parrebbe costituire un limite all’utilizzo nel processo tributario delle intercettazioni effettuate in ambito penale. La norma, infatti, prevede che i risultati delle intercettazioni non possano essere utilizzate in procedimenti diversi da quelli per i quali sono state disposte. La disposizione, tuttavia, è stata interpretata dalla giurisprudenza[51] come se il divieto riguardasse l’impiego delle intercettazioni in procedimenti penali diversi, il che non escluderebbe l’utilizzo in processi di altre giurisdizioni, come quella tributaria.

[1][1] Legge 7 gennaio 1929, n. 4, articolo 21, ultimo comma, abrogato dall’art. 13 del D.L. 10 luglio 1982, n. 429: “Per i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti l’azione penale ha corso dopo che l’accertamento dell’imposta e della relativa sovrimposta è divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti tale materia”.

[2] C. Cost., 27 aprile 1982 n. 88 e 15 luglio 1983 n. 247.

[3] D. L. 10 luglio 1982, n. 429, articolo 12, convertito con modificazioni dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, meglio nota con il nome “Manette agli evasori”.

[4] D. Lgs. 10/03/2000, n. 74, art. 20.

[5] Legge 9 agosto 2023, n. 111 “Delega al Governo per la riforma fiscale”, art. 20.

[6] D. Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, art. 1, comma 1, lett. m), che prevede l’introduzione dell’articolo 21 bis nel D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74.

[7] P. Fronzoni, “Nel processo tributario rileva la sentenza penale definitiva sugli stessi fatti? – Le oscillazioni della Suprema Corte in ordine al ruolo della sentenza penale definitiva nel processo tributario”, in GT – Riv. giur. Trib., n. 3, p. 229. Vedi anche A. Palasciano, “Giudicato penale e processo tributario: doppio binario o convergenze parallele”, in Il fisco, n. 22 parte 1, 31 maggio 2010, p. 3460.

[8] D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 19.

[9] D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 13, 13bis e 14.

[10] Legge 31 agosto 2022, n. 130.

[11] Art. 654 c.p.p. “1. Nei confronti dell’imputato, della parte civile e del responsabile civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel processo penale, la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo, quando in questo si controverte intorno a un diritto o a un interesse legittimo il cui riconoscimento dipende dall’accertamento degli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudizio penale, purché i fatti accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale e purché la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa”.

[12] Si dà per assodato che il riferimento al processo amministrativo effettuato dalla norma possa essere esteso al processo tributario. Sul tema vi è chi non dà per scontata tale estensione. Vedasi C. Santoriello, “Rapporti fra processo penale e giudizio tributario. Verso un punto di equilibrio?”, in Il fisco, 2024, pag. 1391.

[13] A. Lovisolo, “Sull’onere della prova e sulla prova testimoniale nel processo tributario: prime osservazioni in merito alle recenti modifiche ed integrazioni apportate all’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992” in Diritto e pratica tributaria, n. 1, pag. 43.

[14] Cass. Civ., sez. V,  22 settembre 2021, n. 25632.

[15] Cass. Civ,, sez. VI, 15 settembre 2021, n. 24779.

[16] Ex multis vedasi Cass. civ., Sez. V, Ordinanze: 12 aprile 2024, n. 10036; 9 aprile 2024, n. 9447; 4 aprile 2024, n. 9020.

[17] La precisazione che l’abolizione riguardi solo il divieto di prova scritta è, secondo alcuni, doverosa, essendo rimasto in vigore nel processo tributario il divieto di prova testimoniale orale. Vedi D. Mazzogreco, “La testimonianza scritta nel processo tributario” in Judicium, – Il processo civile in Italia e in Europa, 17 maggio 2023.

[18] In giurisprudenza si segnalano, comunque, posizioni di segno opposto. Vedasi, tra le altre, Corte di giustizia tributaria di secondo grado Puglia Lecce, sentenza 21 agosto 2023, n. 2445, che afferma “Si evidenzia che, a seguito della L. n. 130 del 2022, recante “Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributario”, il panorama normativo di riferimento è stato radicalmente modificato con evidenti ripercussioni sul rapporto tra giudicato penale e processo tributario e, in particolare, sul valore da attribuire alla sentenza penale irrevocabile che non assume più efficacia probatoria, bensì efficacia di giudicato automaticamente rilevabile nel processo tributario”.

[19] Legge 9 agosto 2023, n. 111, articolo 20, comma 1, lettera a). n. 3): “rivedere i rapporti tra il processo  penale  e  il  processo tributario  prevedendo,  in  coerenza   con   i   principi   generali dell’ordinamento,  che,  nei  casi  di   sentenza   irrevocabile   di assoluzione perché il fatto non sussiste  o  l’imputato  non  lo  ha commesso, i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel  processo  tributario  quanto  all’accertamento  dei  fatti medesimi e adeguando i profili  processuali  e  sostanziali  connessi alle ipotesi di non punibilità  e  di  applicazione  di  circostanze attenuanti all’effettiva durata dei piani di  estinzione  dei  debiti tributari, anche nella  fase  antecedente  all’esercizio  dell’azione penale”.

[20] Articolo introdotto dal D. L.vo 14 giugno 2024, n. 87, articolo 1, comma 1,  lettera m).

[21] Sul tema vedi C. Glendi, “Riforma del sistema sanzionatorio. Cosa cambia per l’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario” in Ipsoa Quotidiano, 7 giugno 2024.

[22] Sono pertanto escluse le formule dell’articolo 530 c.p.p. che prevedono che “il fatto non costituisce reato” per mancanza dell’elemento soggettivo del reato e “il fatto non è più previsto dalla legge come reato”.

[23] G. Ferrara, “Il decreto Sanzioni supera (in parte) il doppio binario penale-tributario” in Speciale IPSOA “Sanzioni tributarie: come cambiano con la riforma fiscale”, 2024.

[24] Cass. Pen., sez. VI, 24 marzo 2015, n.12522.

[25] Cass. Pen., sez. IV, 24 giugno 2015, n. 26565.

[26] E. Mastrogiacomo, “Commento sub art. 20 D. Lgs. N. 74/2000”, in F. Moschetti (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, 2011, pag. 662.

[27] Cedu, Articolo 4 del Protocollo n. 7 – Diritto di non essere giudicato o punito due volte. “1. Nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva conformemente alla legge e alla procedura penale di tale Stato (…)”.

[28] Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, articolo 50 – Diritto di non essere giudicato o punito due volte per lo stesso reato. “1. Nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva conformemente alla legge ed alla procedura penale di tale Stato”.

[29] Corte EDU, Plenaria, 8 giugno 1976, Engel e altri contro Olanda.

[30] Corte EDU, Sez. II, 4 marzo 2014, Grande Stevens e altri contro Italia.

[31] Corte EDU, Grande Camera, 15 novembre 2016, A e B contro Finlandia.

[32] I criteri identificati sono: 1.

[33] Corte di Giustizia UE, Grande sezione, 20 marzo 2018, Menci, C-617/10; C. Giust. UE , Grande sezione, sentenza 20 marzo 2018, Garlsson, C-537/16; C. Giust. UE, Grande sezione, sentenza 20 marzo 2018, Di Puma, C-596/16 e C. 597/16.

[34] A. Salvini, F. Cagnola, (a cura di), Manuale professionale di diritto penale e tributario, Torino, 2022, pag. 57.

[35] Corte EDU, Grande Camera, 10 febbraio 2009, Zolotukhin contro Russia.

[36] Cass. pen., Sez. III, 14 febbraio 2018, n. 6993.

[37] Cass. pen., sez. III, 15 ottobre 2021, n. 2245.

[38] Legge 9 agosto 2023, n. 111.

[39] D. Lgs. 10/03/2000, n. 74,  Art. 21-ter, introdotto dal D. Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, (Applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative). “Quando, per lo stesso fatto è stata applicata, a carico del soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva”.

[40] M. Di Siena, “Doppio binario tra procedimenti tributario e penale: una metafora ferroviaria in crisi?”, in Il Fisco, 2014, pag. 4259.

[41] F. Tesauro, “Ammissibilità nel processo tributario delle prove acquisite in sede penale” in Rassegna Tributaria, n. 2/2015, pag. 323.

[42] Art. 63, comma 1, D.P.R. 633/72: “La Guardi di Finanza coopera con gli uffici dell’I.V.A. per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento della imposta e per la   repressione   delle   violazioni del presente decreto, procedendo di propria iniziativa o su richiesta degli uffici, secondo le norme e con le facoltà di cui agli artt.    51 e 52, alle operazioni ivi indicate e trasmettendo agli uffici stessi i relativi verbali e rapporti. Essa inoltre, previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria, che può essere concessa anche in deroga all’articolo 329 del codice di procedura penale, utilizza e trasmette agli uffici documenti, dati e notizie acquisiti, direttamente o riferiti ed ottenuti dalle altre Forze di polizia, nell’esercizio dei poteri di polizia giudiziaria”. Analogo principio si rinviene nell’articolo 33, comma 3, del D.P.R. 600/73 in materia di accertamento delle imposte dirette.

[43] Codice di Procedura Penale. “Articolo 329 – Obbligo del segreto. 1. Gli atti d’indagine compiuti dal pubblico ministero e dalla polizia giudiziaria, le richieste del pubblico ministero di autorizzazione al compimento di atti di indagine e gli atti del giudice che provvedono su tali richieste sono coperti dal segreto fino a quando l’imputato non ne possa avere conoscenza e, comunque, non oltre la chiusura delle indagini preliminari 2.

2. Quando è strettamente necessario per la prosecuzione delle indagini, il pubblico ministero può, in deroga a quanto previsto dall’articolo 114, consentire, con decreto motivato, la pubblicazione di singoli atti o di parti di essi. In tal caso, gli atti pubblicati sono depositati presso la segreteria del pubblico ministero.4
3. Anche quando gli atti non sono più coperti dal segreto a norma del comma 1, il pubblico ministero, in caso di necessità per la prosecuzione delle indagini, può disporre con decreto motivato:
4. a) l’obbligo del segreto per singoli atti, quando l’imputato lo consente o quando la conoscenza dell’atto può ostacolare le indagini riguardanti altre persone;
5. b) il divieto di pubblicare il contenuto di singoli atti o notizie specifiche relative a determinate operazioni 3.”

[44] Cass. Civ., sez. V, 21 ottobre 2013, n. 23729.

[45] Qualche perplessità, invece, sembra comportare la trasmigrazione della documentazione, ovvero di atti formati nel corso del procedimento penale, che potrebbe dar origine a vizi del processo penale.

[46] A. Salvini, F. Cagnola, (a cura di) “Manuale professionale di diritto penale tributario, Torino, 2022, pag. 76. Gli autori ricomprendono nel concetto di documento anche messaggi di posta elettronica, sms, Whatsapp, etc.

[47] Cass. Civ., sez, V, 30 settembre 2011, n. 20032, nella quale si afferma che le dichiarazioni dei terzi raccolte dai verificatori, anche nell’ambito di un procedimento penale, e inserite nel processo verbale di constatazione, hanno natura di mere informazioni acquisite nell’ambito di indagini amministrative e sono, pertanto, pienamente utilizzabili quali elementi di prova.

[48] A. Comelli, “Dichiarazione di terzi, inammissibilità della prova testimoniale e presunzioni semplici, ai fini del processo tributario”, in Corriere tributario, 2019, pag. 434.

[49] Cass. Civ., sez V, 13 dicembre 2013, n. 27912: “Non può ritenersi censurabile il ricorso, ai fini dell’accertamento induttivo, anche ai dati desumibili – sul piano indiziario e presuntivo – dalla consulenza tecnica disposta dal P.M. nel processo penale pendente per gli stessi fatti”.

[50] D.P.R. 633/72, art. 52, D.P.R. 600/73, art. 33.

[51] Cass. civ., sez. V., 7 febbraio 2013; n. 2916 Cass. civ., SS.UU, 23 dicembre 2009, n. 27292; Cass. civ., SS.UU, 24 giugno 2010, n. 15314, nelle quali si afferma il principio “non potendosi estendere arbitrariamente l’efficacia di una norma processuale penale, posta a garanzia dei diritti della difesa in quella sede, a dominii processuali diversi, come quello tributario, muniti di regole proprie”.