Analisi del rischio fiscale: la selezione algoritmica del contribuente entra nel perimetro della difesa tributaria (?)

Analisi del rischio fiscale: la selezione algoritmica del contribuente entra nel perimetro della difesa tributaria

Paolo Dalle Carbonare

Con l’art. 2 del D.Lgs. 13/2024 l’analisi del rischio fiscale e la selezione dei contribuenti cessano di essere una mera espressione invisibile dell’organizzazione interna dell’Amministrazione finanziaria e ricevono una prima tipizzazione normativa. La selezione dei contribuenti da controllare conserva, di regola, natura preparatoria. Tuttavia, quando orienta l’istruttoria e incide sulla costruzione della pretesa, essa può entrare nel perimetro delle garanzie e delle difese processuali. Il difensore tributario è quindi chiamato a misurarsi con l’accertamento finale e, al contempo, con la qualità dei dati, degli indicatori e delle inferenze che hanno condotto all’attivazione del controllo.

Il Caso

Un contribuente riceve un invito, un questionario, o uno schema d’atto, dal quale emerge che la posizione è stata intercettata nell’ambito di attività di analisi del rischio condotta attraverso l’uso di sistemi di analisi deterministica, statistica inferenziale e intelligenza artificiale. L’atto finale non spiega quali dati siano stati utilizzati, quali indicatori abbiano determinato l’anomalia, quale peso sia stato attribuito ai diversi segnali e quale verifica umana sia stata svolta prima dell’avvio dell’attività istruttoria.

La difesa si trova così davanti a un problema nuovo, almeno in apparenza. Tradizionalmente si è affermato che non esiste un diritto del contribuente a non essere verificato. La selezione dei soggetti da sottoporre a controllo è stata spesso ricondotta alla discrezionalità organizzativa dell’Amministrazione, come momento interno, preparatorio e normalmente sottratto a un sindacato autonomo.

Ci si chiede se l’adozione delle nuove tecniche di selezione abbia mutato la situazione, se il contribuente abbia diritto a conoscere quali siano stati i dati e gli algoritmi utilizzati dall’amministrazione e, soprattutto, se in questi casi esista un diritto a non essere selezionato sulla base di inferenze irragionevoli, dati errati o criteri non controllabili quando da quella selezione derivi un accertamento.

Il passaggio normativo: l’art. 2 del D.Lgs. 13/2024

L’art. 2 del D.Lgs. 13/2024 rappresenta il punto di svolta. La norma definisce l’analisi del rischio come un processo, composto da una o più fasi, diretto a massimizzare l’efficacia delle attività di prevenzione e contrasto dell’evasione, della frode fiscale e dell’abuso del diritto, nonché a stimolare l’adempimento spontaneo.

La definizione è rilevante perché introduce nel linguaggio normativo categorie che sino a ieri appartenevano prevalentemente all’organizzazione interna: criteri selettivi, indicatori di rischio desunti o derivati, analisi deterministica, analisi probabilistica, intelligenza artificiale, statistica inferenziale, interconnessione delle basi dati. Il legislatore, in altre parole, accende un faro sulla fase informazionale del controllo fiscale.

Particolarmente significativo è il collegamento con i poteri di controllo. Il medesimo art. 2 interviene sul D.P.R. 600/1973, inserendo nell’art. 31 (comma 2) il riferimento allo svolgimento delle opportune attività di analisi del rischio e aggiungendo, nell’art. 32 (comma 1, lett. 8-quater), il nuovo potere di svolgere tali attività. Analoga prospettiva è introdotta, per l’IVA, nell’art. 51 del D.P.R. 633/1972. La selezione conserva la propria natura di fase preparatoria, acquisendo ora una tipizzazione normativa e un collegamento funzionale all’esercizio del potere impositivo che la rendono giuridicamente nominata e non più collocabile in una zona totalmente esterna all’ordinamento.

Dal potere discrezionale alla fase procedimentale rilevante

La novità consiste nel fatto che la selezione è sempre meno un atto intuitivo o meramente organizzativo fondato sull’osservazione di documenti da parte di operatori umani e sempre più l’esito di un processo informazionale strutturato.

Quando la scelta dei contribuenti da verificare deriva dall’elaborazione di grandi masse di dati, dalla loro interconnessione e dalla costruzione di indicatori di rischio, la fase selettiva produce effetti concreti. Essa distribuisce l’esposizione al potere di controllo; anticipa oneri difensivi; può orientare le domande istruttorie; può indurre gli operatori successivi a considerare già anomala una posizione prima ancora della concreta verifica del fatto imponibile.

Ove una fase normativamente tipizzata influenzi il successivo esercizio del potere istruttorio e accertativo, essa assume rilevanza ai fini della legalità complessiva dell’accertamento. La selezione rimane distinta dalla pretesa, ma può condizionare il modo in cui questa viene cercata, costruita e provata.

L’errore informativo e la sua propagazione nell’accertamento

L’analisi del rischio raccoglie, normalizza, interconnette, interpreta e traduce i dati in segnali di anomalia. In ciascuno di questi passaggi possono inserirsi errori: dati obsoleti, duplicazioni, errate associazioni soggettive, incongruenze temporali, classificazioni settoriali improprie, soglie non pertinenti, indicatori derivati da correlazioni deboli. Ciò comporta il rischio di propagazione dell’errore: un dato errato può generare un indicatore errato; l’indicatore può produrre una classificazione di rischio; la classificazione può orientare il contenuto delle richieste istruttorie; l’istruttoria può essere letta dall’Ufficio alla luce della presunzione iniziale di anomalia. In questo modo, il vizio informativo a monte può incidere sulla successiva costruzione della pretesa, anche quando non compare esplicitamente nella motivazione finale.

Per questa ragione la difesa è chiamata a estendere la propria indagine oltre l’esito finale dell’accertamento, verificando se l’atto presenti tracce di una classificazione preventiva non spiegata. Espressioni come “posizione a rischio”, “anomalia emersa dalle banche dati”, “segnalazione centrale”, “indicatori di incoerenza”, “liste selettive” o “analisi del rischio” possono rappresentare punti di ingresso per domande difensive mirate.

Onere della prova e opacità della classificazione di rischio

Sul piano processuale, il tema incrocia l’art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992. L’Amministrazione deve provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato e il giudice deve annullare l’atto se la prova manca, è contraddittoria o insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, le ragioni oggettive della pretesa.

La conseguenza è netta: il punteggio di rischio, l’inserimento in una lista selettiva o l’anomalia algoritmica influenzano la successiva verifica, poiché la fase accertativa parte dal risultato delle elaborazioni che sono supposte corrette e scientificamente determinate dall’operatore umano.

Proprio per questo, quando l’atto impositivo conserva traccia del processo selettivo, il difensore dovrebbe distinguere tre livelli: la legittimità dell’avvio del controllo, la correttezza della successiva istruttoria, la sufficienza della prova posta a fondamento della pretesa. La difesa più solida dimostra che l’opacità della selezione ha impedito di verificare la coerenza della pretesa o ha consentito all’Ufficio di trasformare un sospetto statistico in una contestazione impositiva.

Strategie difensive: dalla richiesta di chiarimenti al motivo di ricorso

La prima sede utile è la fase precontenziosa. Nella risposta al questionario, nelle controdeduzioni allo schema d’atto o nell’istanza di accesso agli atti, il difensore dovrebbe chiedere in modo puntuale quali dati e quali indicatori abbiano concorso alla selezione, almeno quando l’Ufficio richiami espressamente l’analisi del rischio o quando la pretesa sembri dipendere da una preventiva classificazione di anomalia.

La richiesta va formulata in modo circoscritto agli elementi necessari alla difesa concreta, evitando una pretesa indiscriminata di conoscere il funzionamento integrale dei sistemi informatici dell’Amministrazione: fonte del dato, periodo di riferimento, anomalia contestata, indicatore rilevante, eventuale rettifica o validazione umana, rapporto tra segnalazione e successiva istruttoria.

Nel ricorso, la censura potrà assumere forme diverse a seconda del caso: difetto o insufficienza di motivazione, violazione del contraddittorio effettivo, utilizzo di dati inesatti o non aggiornati, irragionevolezza dell’inferenza, carenza di prova, mancata considerazione di documenti correttivi, vizio derivato dell’attività istruttoria quando la catena informativa abbia avuto incidenza causale sull’accertamento.

Che cosa chiedere in giudizio

Nel processo tributario il difensore deve costruire la richiesta istruttoria in modo selettivo. Le Corti di giustizia tributaria, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, dispongono di poteri di richiesta di dati, informazioni e chiarimenti. Inoltre, quando occorrono elementi conoscitivi di particolare complessità, possono richiedere relazioni ad organi tecnici o disporre consulenza tecnica.

Ne deriva che la richiesta al giudice dovrebbe circoscriversi agli elementi strettamente necessari alla decisione, escludendo ogni disclosure generalizzata degli algoritmi. A titolo esemplificativo: dati utilizzati per la posizione del contribuente; periodo temporale di estrazione; anomalia rilevata; criteri o indicatori applicati; eventuale esclusione o correzione di dati errati; soggetto che ha validato la segnalazione; passaggi attraverso i quali la segnalazione ha inciso sull’istruttoria.

Il limite: rischio fiscale e prova del fatto imponibile

La distinzione decisiva, per il contenzioso, corre tra rischio e fatto imponibile. L’analisi del rischio opera sul piano della probabilità, della correlazione e della selezione. L’accertamento richiede la dimostrazione del presupposto d’imposta, della base imponibile, dell’aliquota, delle ragioni oggettive della ripresa e delle sanzioni.

Il difensore deve quindi impedire che il sospetto selettivo si trasformi in una scorciatoia probatoria. La classificazione di rischio può giustificare l’attenzione dell’Ufficio; la verifica del fatto economicamente rilevante resta necessaria. Se l’accertamento si regge, in ultima analisi, su una sequenza di inferenze non esplicitate, la contestazione deve puntare sulla insufficienza della prova e sulla mancata dimostrazione circostanziata della violazione.

Questo vale soprattutto quando la selezione deriva da indicatori costruiti su dati massivi: il dato consente di vedere ciò che prima restava invisibile e, proprio perché elaborato, deve restare controllabile quando diventa il presupposto operativo di una pretesa impositiva. Occorre però evitare un equivoco difensivo: la censura sulla catena informativa e sull’opacità del processo selettivo costituisce un elemento di attacco alla tenuta probatoria dell’accertamento, ma resta insufficiente da sola. La contestazione dell’errore algoritmico o dell’inferenza irragionevole è efficace nella misura in cui si traduce nella dimostrazione che l’Amministrazione non ha raggiunto la prova circostanziata e puntuale del presupposto d’imposta richiesta dall’art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992. Il sospetto selettivo, per quanto viziato nella sua origine, non si annulla da sé: è la mancata dimostrazione del fatto imponibile che determina l’annullamento dell’atto.

In conclusione

L’art. 2 del D.Lgs. 13/2024 mantiene l’analisi del rischio fuori dal catalogo degli atti autonomamente impugnabili e non attribuisce al contribuente un diritto generalizzato a conoscere preventivamente ogni logica selettiva dell’Amministrazione finanziaria. La norma segna comunque un passaggio importante: ciò che era rimasto per lungo tempo nella penombra della discrezionalità organizzativa viene ora nominato, definito e collegato ai poteri di controllo.

Per i difensori tributari cambia il terreno della contestazione. Il difensore è chiamato a interrogarsi sulla catena informativa che ha preceduto l’avviso di accertamento, quando essa abbia inciso sulla costruzione della pretesa, e ad affiancare tale indagine alla reazione all’atto finale. Dati, indicatori, correlazioni e classificazioni di rischio diventeranno progressivamente oggetto di allegazione, accesso, contraddittorio e, nei casi più rilevanti, sindacato processuale.

La formula operativa può essere così sintetizzata: il diritto alla difesa si esplica, almeno ex post, nella facoltà di contestare una verifica che abbia origine da una selezione irragionevole, opaca o tecnicamente inaffidabile, quando da quella selezione derivi un pregiudizio concreto alla posizione processuale del contribuente.

La selezione costituisce un passaggio essenziale del potere fiscale: è il luogo in cui la capacità contributiva comincia a diventare effettiva. Proprio per questo, nell’epoca dell’analisi algoritmica del rischio, diventa anche un nuovo campo di lavoro per il contenzioso tributario.

Riferimenti normativi essenziali

• Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, art. 2, in materia di attività di analisi del rischio.
• P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 31 e 32, come modificati dall’art. 2 D.Lgs. 13/2024.
• P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, come modificato dall’art. 2 D.Lgs. 13/2024.
• Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, in materia di poteri istruttori delle corti di giustizia tributaria e onere della prova.
• Costituzione, artt. 3, 24, 53 e 97.