008-varie

E’ legittimo l’accertamento parziale fondato sulla ricostruzione induttiva dei redditi?

L’articolo 41 bis del D.P.R. 600/73  autorizza l’Amministrazione, in deroga al principio dell’unicità dell’accertamento, ad accertare parzialmente i redditi del contribuente nel caso in cui dalle attività istruttorie risultino elementi che consentono di stabilire con certezza l’esistenza di un reddito non dichiarato. Si tratta di uno strumento utilizzabile quando il verificatore è in possesso solo di alcuni elementi certi in relazione ad atti o fatti specifici. La sua finalità, pertanto, è di consentire all’amministrazione un più rapido percorso in caso di disponibilità di materiale istruttorio ad efficacia probatoria diretta, per la formalizzazione di recuperi e sanzioni specificamente riferiti ad una violazione ben identificata.

Ciò porta ad escludere l’utilizzabilità dell’accertamento parziale nei casi in cui la maggior pretesa impositiva si fonda su ragionamenti ed elaborazioni di tipo induttivo o presuntivo, e in generale in tutte le situazioni connotate da una certa complessità di tipo valutativo e interpretativo.

Nel caso di accertamento costruito su base induttiva, pertanto, non sono realizzati i presupposti per accedere ad un accertamento parziale. Ove ciò si verificasse, il provvedimento sarebbe illegittimo.

 

Ade

Illegittimo per contraddittorietà della motivazione il provvedimento che non indica puntualmente il tipo di accertamento

Accade sempre più spesso che gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate riportino riferimenti plurimi alle norme in tema di accertamento. Così può accadere che il contribuente riceva un avviso di accertamento emesso “ai sensi degli (articoli) 39 comma 2, 41 bis del D.P.R. 600/1973 e dell’art. 54 del D.P.R. 633/1972”.

L’articolo 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, l’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 e, più in particolare in merito al contenuto dell’avviso di accertamento, l’articolo 42 del D.P.R. 29 settembre, n. 600, prevedono che gli atti dell’Amministrazione finanziaria siano motivati e debbano recare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che determinano la decisione dell’amministrazione.

La funzione della motivazione risponde al principio di buona amministrazione, ovvero all’esigenza che l’azione amministrativa sia esplicata in modo appropriato in vista del perseguimento dell’interesse presidiato dalla legge. La giurisprudenza della Suprema Corte (sentenza 17 ottobre 2014, n. 22003) ha ben spiegato che la motivazione chiarisce “il nesso corrente tra la norma tributaria e l’obbligazione affermata esistente nella situazione concreta, onde circoscrivere la materia del contendere”, precisando che la stessa costituisce lo strumento essenziale di garanzia del diritto di difesa del contribuente, che deve essere posto nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria e le norme in base alle quali la stessa è stata determinata. In merito alla scelta del tipo di accertamento attraverso il quale esercitare il potere impositivo e sanzionatorio, in particolare,  l’Amministrazione non è libera, ma vincolata all’esistenza di precise situazioni di fatto. Il contribuente, pertanto, deve essere posto in grado di conoscere il tipo di accertamento che l’Agenzia delle Entrate ha inteso effettuare nei suoi confronti e le norme che lo prevedono e disciplinano.

E’ sempre meno raro che l’accertamento sia effettuato “ai sensi degli (articoli) 39 comma 2, 41 bis  del D.P.R. 600/1973 e dell’art. 54 del D.P.R. 633/1972”. Questo tipo di dichiarazione è, quantomeno, disorientante per il contribuente, posto che le norme richiamate fanno riferimento a tre tipi di accertamento aventi presupposti e modalità di esecuzione assolutamente contrastanti.

L’articolo 39, comma 2, del D.P.R. 600/1973 regola l’accertamento induttivo, che consente, a determinate condizioni, di accertare il contribuente prescindendo dalle risultanze delle scritture contabili, avvalendosi di presunzioni “semplicissime”, ovvero prive dei requisiti di gravità precisione e concordanza. L’accesso all’accertamento induttivo è consentito solo a condizione di gravi irregolarità contabili che non consentano di determinare il reddito in modo analitico.

Diversi sono i presupposti che permettono di procedere con l’accertamento regolato dall’articolo 41 bis del D.P.R. 600/73, che autorizza i verificatori ad accertare il contribuente, seppur in forma parziale, quando siano in possesso di prove certe che consentano di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato. L’accertamento parziale, quindi, non può essere supportato da presunzioni, ma da elementi certi in possesso dell’amministrazione.

In materia di IVA, poi, l’articolo 54 del D.P.R. 633/72 prevede la rettifica delle dichiarazioni sulla base di dati certi o, al più, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti. E’ escluso che l’articolo possa riguardare accertamenti induttivi fondati su presunzioni semplicissime, poiché tale fattispecie è regolata dal successivo articolo 55 rubricato, appunto “Accertamento induttivo”.

Non è chiaro, in questi casi, quale sia il tipo giuridico sul quale è stato costruito l’avviso di accertamento impugnato. Parrebbe di capire che, sulla base dei medesimi fatti, l’Agenzia delle Entrate effettui un accertamento induttivo ai fini delle imposte dirette e un accertamento analitico ai fini IVA.

Il diritto di difesa del contribuente ne risulta assolutamente confiscato e, pertanto, l’accertamento deve ritenersi illegittimo per contraddittorietà della motivazione, poiché non pone il contribuente nelle condizioni di poter sindacare sui presupposti che consentono l’uno o l’altro tipo di accertamento.

 

fiscale (1)

L’antieconomicità dell’attività non giustifica l’accertamento induttivo

L’inattendibilità della contabilità non può essere motivata soltanto attraverso l’assenza di economicità dell’attività d’impresa se non vengono considerati altri elementi.

Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con sentenza depositata il 2 ottobre 2019 (corte-di-cassazione-sentenza-2-ottobre-2019-n-24536) con la quale è stato affermato che “l’inerenza all’attività dei costi sostenuti deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro dai riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo, anche se l’antieconomicità e l’incongruità della spesa possono essere indici rivelatori del difetto di inerenza”.

La sentenza: corte-di-cassazione-sentenza-2-ottobre-2019-n-24536

gdf_evasione-fiscale

L’accertamento induttivo, applicabile solo nei casi previsti dalla legge, non può prescindere dalla capacità contributiva

Il ricorso al metodo induttivo può essere applicato solo nel caso sia verificata l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza delle dichiarazioni rispetto ai dati emersi nelle verifiche. E’ quanto stabilito dalla CTP di Treviso che, accogliendo il ricorso del contribuente, ha affermato che i casi di accesso all’accertamento induttivo solo nei casi previsti dall’articolo 39 del dpr 600. L’applicazione del metodo induttivo, inoltre, non può ignorare i principi della capacità contributiva e deve in ogni caso tener presente la realtà propria del contribuente e la natura della sua realtà.

CTP Treviso, sentenza 23 dicembre 2015, n. 721

 

indagini bancarie

L’accertamento iniziato con il metodo analitico-induttivo non può continuare con il metodo analitico puro

Una volta che l’ufficio ha determinato i redditi su base analitico-induttiva, limitandosi alla una rettifica selettiva delle scritture contabili del contribuente, non è possibile il recupero con il metodo induttivo puro, facendo cioè valere presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Lo ha stabilito la Suprema Corte con sentenza 19 agosto 2015, n. 16979, che ha puntualizzato che nel caso la verifica sia iniziata con l’adozione del metodo analitico induttivo, l’Ufficio è tenuto solo a completare le lacune rilevate in contabilità, ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi del reddito non dichiarati, tramite presunzioni che abbiano le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza. Non può, pertanto, prescindere dalle scritture contabili.

Cassazione

Presunzioni ammissibili solo se gravi, precise e concordanti

Devono sempre essere gravi precise e concordanti le presunzioni che supportano gli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate.

Il concetto è stato ribadito dalla Cassazione con sentenza 27 maggio 2015, n. 10905, che ha sottolineato che la valutazione in merito alla sussistenza dei requisiti spetta al giudice tributario di merito.

download (10)

Nell’accertamento induttivo il campione scelto deve rappresentare la realtà del contribuente

L’accertamento induttivo non costituisce una sanzione impropria a carico del contribuente, ma deve essere indirizzato alla ricerca della sua capacità contributiva.

La determinazione del reddito in base ad un campione di contribuenti esercenti la stessa attività, deve indagare soggetti aventi caratteristiche analoghe al soggetto accertato: la considerazione di un universo troppo ampio non è garanzia di equità e può portare a risultati non rispecchianti la capacità contributiva.

CTR Veneto, sentenza 24 marzo 2015, n. 563/30/15

download (6)

L’accertamento induttivo non è strumento sanzionatorio ma di ricostruzione della capacità contributiva

L’accertamento induttivo non è uno strumento sanzionatorio, ma un mezzo per determinare la capacità contributiva del soggetto. Nel caso di mancata risposta al questionario, quindi, l’ufficio deve ricostruire il presumibile reddito attribuibile al contribuente: un risultato irragionevole dell’applicazione del metodo di accertamento determina la nullità dell’avviso di accertamento.

Sentenza CTP Treviso20.01.2014, n. 197

download (7)

Non basta lo scostamento per l’accertamento induttivo (Cass. 7.09.2010, n. 19136)

Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 7 settembre 2010, n. 19136
Svolgimento del processo
Il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate ricorrono con un motivo per la
cassazione della sentenza della CTR della Campania che ha confermato la decisione di
annullamento dell’avviso di accertamento Irpef e SSN 1992 notificato a difeso.
Motivi della decisione
La CTR ha osservato che l’accertamento di “una evasione di ricavi per circa 40 milioni determinati
tenendo conto di una ricarica del costo del venduto nella misura del 60% … non può considerarsi
legittima in quanto non si fonda su circostanze gravi, precise e concordanti … specie per la
mancanza di rilievi di sorta sulla regolarità ed attendibilità della contabilità tenuta dal contribuente.
Non attribuisce fondatezza e legittimità all’operato accertamento il generico ed immotivato criterio
di determinazione della percentuale di ricarico né in base agli studi di settore perché riferiti ad interi
settori economici né nella misura dichiarata dagli esercenti locali senza che l’Ufficio avesse eseguito
alcuna verifica dei prezzi di acquisto delle merci e di quelli di vendita al pubblico né dimostrato lo
specifico riferimento della percentuale di ricarico del 60% all’azienda accertata …”.
Col ricorso si deduce violazione dell’art. 39 primo comma lettera d) del DPR 600/1973, nonché
dell’art. 2727 cod. civ., in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c.. Si osserva che il ricorrente non aveva
tenuto le scritture contabili in maniera conforme ai dettami normativi, e che sulla scorta di esse
erano stati rilevati ricavi non dichiarati per lire 39.926,000. Si richiama la costante giurisprudenza
di questa corte secondo la quale l’accertamento induttivo è consentito anche in presenza di una
contabilità formalmente regolare quando le risultanze documentali manchino di ogni credibilità e
congruenza dei valori esposti fra loro e con le caratteristiche dell’impresa. Si aggiunge che la
percentuale di ricarico del 60% era quella risultante per le aziende del ramo dagli studi di settore, e
che lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a tali parametri integra di per sé una fattispecie di
presunzioni gravi, precise e concordanti, che riversa sul contribuente la prova della erroneità
dell’accertamento.
Il ricorso è infondato.
La deduzione circa la irregolarità delle scritture contabili contrasta con l’accertamento contenuto
nella sentenza, non impugnato sotto il profilo del vizio di motivazione.
Quanto all’argomento fondato sul valore presuntivo degli studi di settore previsti dall’art. 62 bis del
D. L. 331/1993 (convertito dalla legge 427/1993), questa corte ha chiarito che in presenza di
scritture contabili formalmente corrette, non è sufficiente, ai fini dell’accertamento di un maggior
reddito d’impresa, il solo rilievo dell’applicazione da parte del contribuente di una percentuale di
ricarico diversa da quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza – posto che le medie di
settore non costituiscono un “fatto noto”, storicamente provato, dal quale argomentare, con giudizio
critico, quello ignoto da provare, ma soltanto il risultato di una estrapolazione statistica di una
pluralità di dati disomogenei, risultando quindi inidonee, di per sé stesse, ad integrare gli estremi di
una prova per presunzioni -, ma occorre, invece, che risulti qualche elemento ulteriore – tra cui
anche l’abnormità e l’irragionevolezza della difformità tra la percentuale di ricarico applicata dal
contribuente e la media di settore – incidente sull’attendibilità complessiva della dichiarazione,
ovverosia la concreta ricorrenza di circostanze gravi, precise e concordanti (Cass. 2005/26388,
2005/18038, 2000/1511).
Nella specie, dalla sentenza impugnata e dal ricorso non risulta alcun elemento ulteriore, rispetto al
dato dello scostamento fra la percentuale di ricarico media del settore e quella risultante dai dati
contabili dichiarati dall’impresa sottoposta a controllo, che giustificasse la prevalenza del dato
medio su quello dichiarato, nemmeno la abnormità o l’irragionevolezza della difformità rilevata.
Inoltre, la CTR ha osservato che “l’azienda accertata … attraversava un particolare momento della
sua vita economica e gestionale, con specifici riflessi negativi sulla sua redditività anche in
dipendenza della cessazione della attività, che aveva impedito il perseguimento di intenti
speculativi”. Considerazione, di per sé idonea a giustificare uno scostamento pur anomalo dai
parametri degli studi di settore, che il ricorso non critica, privando di efficacia la censura rivolta alla
prima parte della motivazione.
Va dunque respinto il ricorso. Senza decisione in punto spese, giacché il contribuente non si è
difeso.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso.

download (7)

Registro, il nuovo avviso di liquidazione in rettifica annulla il precedente

Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 12 maggio 2010, n. 11460
Rilevato in fatto
L’Ufficio Tributi del Comune di Verona notificava, alla societa’ Riva Acciaio S.p.A., proprietaria di aree edificabili identificate nel P.R.G. in zona 18 (zona industriale), tre distinti avvisi di accertamento I.C.I. per gli anni 1998, 1999 e 2000 relativi ad altre aree, coltivate a vigneto e denunciate come aree agricole ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 11.
La societa’ impugnava innanzi alla C.T.P. di quella citta’ detti atti, chiedendone l’annullamento in quanto non suscettibili di edificazione stante il vincolo paesaggistico ed idrogeologico. La relativa udienza veniva fissata e, nelle more, in data 11.8.2003, il Comune depositava memoria con la quale produceva altri tre motivi di accertamento in rettifica dei primi, non notificati alla controparte, chiedendo la conferma della pretesa impositiva nei limiti dei nuovi accertamenti rettificati, nei quali l’indice di edificabilita’ veniva portato da 0,80 a 0,40 ed il valore de terreno da Euro 53 ad Euro 33, riducendo cosi’ l’imposta, gli interessi e le sanzioni.
La C.T.P., riuniti i ricorsi, li accoglieva, affermando che la mancanza di piani attuativi e, comunque, i vincoli paesaggistici ed idrogeologici sussistenti sul terreno per la contiguita’ al fiume Adige, con pericolo di esondazione, escludevano sostanzialmente la natura edificatoria dell’area in esame ai fini I.C.I.. Impugnava l’ente territoriale, chiedendo la riforma della sentenza impugnata e la conferma della pretesa impositiva nei limiti dei nuovi accertamenti rettificati. Resisteva la societa’, eccependo l’inammissibilita’ dell’appello perche’ finalizzato a far valere una pretesa nuova non solo quantitativamente, ma anche qualitativamente e la maturata decadenza in relazione a due delle annualita’ in contestazione.
La C.T.R. rigettava l’appello, dichiarando la cassazione della materia del contendere e condannando il Comune al pagamento delle spese.
Avverso detta decisione il Comune di Verona propone ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi. La societa’ Riva Fire S.P.A. (gia’ Riva Acciai), resiste con controricorso e ricorso incidentale condizionato, articolato in unico motivo, integrato da memoria.
Considerato in diritto
Con il primo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 54, e art. 112 c.p.c., per avere la C.T.R. definito il gravame proposto decidendo la questione processuale ritenuta erroneamente oggetto del giudizio d’appello, mentre sussistevano tutte le condizioni per la trattazione della causa nel merito, senza, peraltro, che la controparte avesse richiesto la cessazione della materia del contendere con appello incidentale.
Con la seconda doglianza proposta in via subordinata si deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. b. 546 del 1992, art. 57, per avere la C.T.R. deciso su eccezioni nuove non proposte in primo grado, come la richiesta d’inammissibilita’ dell’appello formulata nelle controdeduzioni avversarie.
Con il terzo motivo si lamentano la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 11, per avere la C.T.R. ritenuto illegittima la procedura seguita dall’Ufficio tributi, pur riconoscendo che questo aveva chiesto che la pretesa venisse confermata nei limiti dei nuovi accertamenti rettificati, ritenendo che rientrasse nei poteri dell’Ente impositore la riduzione della pretesa originaria, non essendo un nuovo accertamento ma solo una revoca parziale del primo a seguito del recepimento di talune considerazione della contribuente.
Con l’ultima censura si deducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 156 c.p.c., art. 157 c.p.c., commi 1 e 2, per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto che il Comune con il deposito dei tre accertamenti in rettifica, avesse modificato sia il petitum che la causa petendi, con conseguente nullita’ dell’intero processo, mentre non era stata introdotta alcuna nuova causa petendi ma solo un ridimensionamento del petitum.
Con l’unico motivo di ricorso incidentale la societa’ lamenta che la C.T.R. abbia rigettato l’appello anziche’ piu’ correttamente dichiararlo inammissibile.
Occorre in via pregiudiziale riunire il ricorso n. 6922 del 2006 a quello n. 3345 del 2006 ex art. 335 c.p.c., in quanto proposti avverso la stessa sentenza.
Il ricorso principale e’ infondato.
Lamenta sostanzialmente il Comune che la C.T.R. abbia ritenuto illegittima la procedura seguita dall’Ufficio Tributi, pur riconoscendo che questo aveva chiesto che la pretesa venisse confermata nei limiti dei nuovi accertamenti rettificati, sostenendo che rientrasse nei poteri dell’Ente impositore la riduzione della pretesa originaria, non essendo un nuovo accertamento ma solo una revoca parziale del primo. Conseguentemente contesta la decisione di cassazione della materia del contendere emessa dai giudici del gravame sulla base dell’annullamento dei pregressi atti di accertamento.
La possibilita’ per l’Amministrazione di emettere piu’ avvisi di accertamento nei confronti dello stesso contribuente ed aveva ad oggetto il medesimo presupposto d’imposta e’ circoscritta, nell’ordinamento vigente, a casi ben determinati, e non puo’ essere riconosciuta indiscriminatamente. Peraltro, non si puo’ neppure in corso di causa sostituire gli atti oggetto del giudizio.
Infatti questa Corte ha gia’ avuto modo di pronunciarsi su questioni analoghe, statuendo che “in tema di imposta di registro, l’emissione di un nuovo avviso di liquidazione, con il quale il competente Ufficio del registro ha modificato in aumento il precedente avviso, integrando una pretesa tributaria nuova, rispetto a quella originaria, sostituisce quella precedente con caducazione d’ufficio di quest’ultimo; ne consegue la cessazione della materia del contendere nel giudizio avente ad oggetto il relativo rapporto sostanziale venendo meno l’interesse ad una decisione relativa ad un atto – di primo avviso – sulla cui base non possono piu’ essere avanzate pretese tributarie di alcun genere, dovendosi avere riguardo unicamente al nuovo avviso che lo ha sostituito”. (Cfr. ex multis, Cass. civ. Sent. nn. 16704 del 2007, n. 16792 del 2002, in tema d’imposta sui redditi).
Detto principio e’ completamente condiviso dal collegio.
Conseguentemente, i (Ndr: testo originale non comprensibile) del ricorso principale rende superfluo l’esame del ricorso incidentale che puo’ essere dichiarato assorbito.
Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.
P.Q.M.
La Corte, riuniti i ricorso, respinge il principale, dichiara assorbito quello incidentale e condanna il Comune alle spese che si liquidano in Euro 2.200,00, di cui Euro 2.000,00, per onorari, oltre spese generali ed accessori di legge