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Necessità di fatti nuovi per l’accertamento integrativo

Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 17 marzo 2010, n. 6459
Rilevato in fatto
A seguito di verifica della Guardia di finanza di Palermo presso la […] s.r.l. ([…]), l’Ufficio I.V.A.
di quella città notificava, in data 25.7.1994, a detta società avviso di rettifica I.V.A. n. 846011/94
con il quale si determinava per l’anno d’imposta 1991, un maggiore imponibile; successivamente
l’ufficio notificava alla contribuente altro avviso integrativo del precedente n. 847011/94 emesso
sulla base di un ulteriore p.v.c. della Guardia di finanza notificato il 3.6.1994. Con tale ultimo
avviso veniva contestato alla società il rinvenimento di altri assegni tratti dalla società Nobile
Giuseppe e girati alla […] senza che risultassero tra loro rapporti commerciali o fatture.
Avverso tale ultimo atto, con ricorso del 31.10.1995, la contribuente adiva la C.T.P. di Palermo,
lamentando l’illegittimità e l’infondatezza dei rilievi sostenendo che gli assegni erano stati dati in
pagamento da altro soggetto esportatore abituale e, pertanto, non soggetto ad I.V.A.. Resisteva
l’Ufficio, contestando detta tesi.
Con successiva memoria del 18.4.1998, la società negava l’esistenza dei presupposti per
l’emissione dell’avviso di rettifica integrativo dell’altro atto, nel frattempo, annullato dalla C.T.P. e
come tale idoneo a travolgere l’atto successivo e che, peraltro, non era fondato su nuovi elementi in
quanto già nel precedente p.v.c. e nell’atto integrato erano stati esaminati alcuni assegni.
All’udienza l’Ufficio eccepiva la novità e l’inammissibilità delle contestazioni fondate sul carattere
integrativo dell’avviso.
La C.T.P. rigettava detta eccezione ed accoglieva il ricorso, ritenendo non sufficientemente provata
l’evasione d’imposta sulla base degli assegni.
Appellava l’Ufficio contestando la mancanza di novità degli elementi fondanti l’avviso integrativo
perchè contenuti nel nuovo p.v.c. del 3.6.1994.
La C.T.R. respingeva il gravame ritenendo violato il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, in quanto gli
elementi fondanti il secondo avviso non potevano dirsi sopravvenuti al primo, dato che alla data
della notifica di quest’ultimo (25.7.1994), essi dovevano essere già noti in quanto derivati da p.v.c.
del 3.6.1994.
Avverso detta decisione propone, integrato da memoria, la società […] S.p.A.; incorporante la […],
contestando quanto ex adverso sostenuto.
Considerato in diritto
Con il primo motivo si denuncia la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1, per non
avere la C.T.R. annullato la pronuncia di primo grado che avrebbe dovuto dichiarare inammissibile
la questione accolta in quanto proposta non con il ricorso introduttivo ma solo con successiva
memoria e, quindi, in violazione dell’art. 57 citato. Nè a tale censura poteva attribuirsi il carattere di
mera illustrazione della domanda di globale annullamento formulata nel ricorso.
Si eccepisce, inoltre, l’inammissibilità dell’argomentazione di parte, accolta dalla C.T.R., per cui la
violazione dell’art. 57, si concreterebbe nella posteriorità della notifica dell’atto integrato rispetto al
p.v.c. posto a fondamento di quello integrativo, eccepita soltanto nelle controdeduzioni di appello.
Con la seconda censura si deduce la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, e dell’art. 2697
c.c., per avere la C.T.R. ritenuto che l’atto integrativo non contenesse elementi nuovi per il solo
fatto che il contenuto del p.v.c. di supporto all’atto integrativo fosse precedente alla notifica del
primo avviso di rettifica, non considerando che il contenuto della seconda rettifica fosse diversa per
contenuto dalla prima. Si sostiene, inoltre, che tale eventuale violazione non sarebbe prevista a pena
di nullità a differenza dalla mancata indicazione dei nuovi elementi, restando peraltro a carico della
parte privata che sostenga la duplicazione dei rilievi contenuti nel secondo atto provare la veridicità
della propria affermazione.
Con l’ultimo motivo si lamenta l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, per avere la
C.T.R. negato la novità degli elementi contenuti nell’atto integrativo stante l’enorme differenza
degli importi contestati maggiori di due volte e mezzo rispetto a quelli riportati nell’atto integrato,
ciò che comprova una nuova ed ulteriore evasione.
Afferma, infine, parte ricorrente che la C.T.R. sarebbe incorsa anche in omessa motivazione quando
ritenendo insufficienti le prove fornitegli, non ne abbia disposto l’integrazione d’ufficio ai sensi del
D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 3, vigente all’epoca, senza fornire alcuna giustificazione.
Il primo motivo di ricorso è infondato.
Legittimamente la C.T.R. non ha dichiarato l’inammissibilità della questione relativa alla violazione
del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, ed accolta dalla C.T.P. prospettata dal ricorrente con memoria
successiva al ricorso introduttivo, in quanto il contenzioso era iniziato con la notifica dell’atto
introduttivo, in data 31.10.1995, quindi, sotto la vigenza del D.Lgs. n. 363 del 1972, come
modificato nel 1981, che, a differenza del successivo D.Lgs. n. 546 del 1992, all’art. 19 bis, dispone
che il ricorrente può integrare i motivi del ricorso fino alla data della comunicazione dell’udienza di
discussione conseguentemente la questione introdotta poteva essere esaminata e decisa.
La seconda censura deve essere invece accolta.
È ben vero che l’Ufficio erariale non può emettere un secondo avviso di accertamento o di rettifica
se non in base a nuovi elementi di fatto dei quali sia venuto a conoscenza in epoca successiva
all’emissione dell’atto che si voglia integrare, e l’inesistenza dell’elemento della novità è sanzionata
con la previsione di nullità dell’atto non emesso in conformità del disposto di cui al D.P.R. n. 633
del 1972, art. 57, comma 3.
Infatti, l’art. 57, al comma 3, analogamente al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, dispone: “Fino alla
scadenza del termine stabilito nei commi precedenti le rettifiche e gli accertamenti possono essere
integrati o modificati mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi. Nell’avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i
nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’ufficio delle imposta
sul valore aggiunto”.
Nel caso di specie il primo avviso di accertamento (n. 846011/94) emesso dall’Ufficio I.V.A. risulta
notificato il 25.7.1994, mentre per il processo verbale di constatazione della Guardia di finanza
(sulla base del quale lo stesso Ufficio I.V.A. avrebbe successivamente redatto il secondo avviso di
accertamento integrativo del primo (n. 847011/94) notificato il 31.10.1995) è incontestato tra le
parti che sia stato notificato il 3.6.1994, quindi in data anteriore alla notifica del primo
accertamento, per cui la società, sulla base di tali dati cronologici, ha chiesto l’annullamento del
secondo avviso di accertamento perchè basato su elementi privi del requisito della novità, ritenendo
che nel giugno del 2004 gli elementi di fatto fondanti l’accertamento integrativo erano già
conosciuti dall’ufficio. Tuttavia tali date non costituiscono prova che l’Ufficio fosse a conoscenza
di quanto contenuto nel verbale di constatazione nè dalla sentenza risulta che sia stato eseguito
alcun accertamento di fatto sul punto, essendo peraltro possibile che il verbale di verifica redatto
dalla Guardia di finanza N.R. di Palermo, al momento della notifica al contribuente, non fosse
ancora stato inviato all’ufficio e non fosse quindi conoscibile da quest’ultimo. Peraltro, questa
Corte, con le sentenze nn. 18014 del 2005 e 11057 del 2006,con principio, condiviso da questo
Collegio, ha ritenuto che costituiscono dati sopravvenuti, tali da legittimare l’accertamento
integrativo, anche i dati conosciuti da un ufficio fiscale, ma ignoti a quello che emette l’avviso di
accertamento.
Sulla base di questo principio, la C.T.R. non avrebbe dovuto, sic et simpliciter, confermare
l’annullamento dell’avviso integrativo solo sulla base della cronologia sopra evidenziata, ma
avrebbe dovuto accertare, come era nei suoi poteri e suo dovere, data l’esplicita eccezione della
società contribuente, se a quella data (3.6.1994) o alla data della notifica dell’avviso di
accertamento n. 846011/94, successivamente integrato, l’Ufficio I.V.A. fosse o meno a conoscenza
degli elementi di fatto integrativi di detto atto, non essendo sufficiente che gli elementi di fatto
abbiano i requisiti della novità rispetto a quelli di cui all’accertamento integrato ma che occorre
anche la “sopravvenuta conoscenza”e cioè che questi non siano conosciuti dall’ufficio al momento
dell’emissione del primo accertamento. Infatti è principio della giurisprudenza di questa Corte
quello secondo cui: “In tema di accertamento ai fini dell’I.V.A., l’esercizio del potere integrativo o
modificativo dell’accertamento già notificato al contribuente da parte dell’Amministrazione
finanziaria, previsto dal D.P.R. 22 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3, che è disciplina posta a
garanzia del contribuente, esige che nel secondo avviso notificato (con integrazioni o
modificazioni) siano indicati non solo i “nuovi elementi”, di cui è venuta a conoscenza
l’Amministrazione, ma anche gli atti e i fatti attraverso i quali questi siano stati acquisiti. Ciò allo
scopo di consentire un controllo sulla effettiva posteriorità dei “fatti” che hanno permesso
all’Amministrazione di acquisire i “nuovi elementi”, idonei a giustificare la diversa pretesa fiscale”.
(cfr., per tutte, Cass. civ. sent. n. 16391 del 2002).
L’accoglimento del secondo motivo rende superfluo l’esame del terzo che può essere dichiarato
assorbito.
Conclusivamente, dichiarata assorbita ogni altra censura, la sentenza della C.T.R. deve essere
cassata in relazione al motivo accolto e la causa va rinviata per un nuovo esame ad altra sezione
della C.T.R. della Sicilia che provvederà anche al governo delle spese di questa fase di legittimità.
P.Q.M.
La Corte respinge il primo motivo, accoglie il secondo, dichiara assorbito il terzo e, cassata la
sentenza impugnata in relazione alla censura accolta, rinvia la causa, anche per le spese, ad altra
sezione della C.T.R. della Sicilia