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Società di persone e litisconsorzio necessario

Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 17 febbraio 2010, n. 3703
Fatto e diritto

Considerato quanto segue:
L’Ufficio delle entrate di Rieti rilevate le incongruenze nella contabilita’ della societa’ Sabema snc, esercente l’attivita’ di commercio all’ingrosso di bevande, in particolare il contrasto tra la merce venduta rispetto ai ricavi minimi dichiarati, emetteva avviso di accertamento per IRPEF 1992 applicando al costo del venduto il ricarico del 21%.
Di conseguenza imputava alla socia M. O. il maggior reddito di partecipazione e notificava il relativo avviso di accertamento.
La contribuente proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Rieti rilevando che l’ufficio non aveva provato quanto accertato e che i prezzi di gran parte dei prodotti venduti ai grossi clienti erano imposti dalla societa’ fornitrice ed erano diversi da quelli applicati alla generalita’ dei clienti.
La Commissione accoglieva il ricorso della contribuente, per le stesse ragioni per le quali aveva accolto il ricorso proposto dalla societa’, ritenendo che l’Ufficio non aveva indicato gli elementi sui quali, in presenza di contabilita’ regolare aveva fondato l’accertamento D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39.
L’Ufficio secondo i primi giudici non aveva prodotto la documentazione e le fatture prese a campione dalle quali aveva ricavato gli elementi per operare l’accertamento, mentre la contribuente aveva esibito documentazione utile a dimostrare l’illegittimita’ dell’accertamento.
L’Ufficio proponeva appello alla Commissione tributaria regionale di Roma, chiedendo la riforma della decisione di primo grado per gli stessi motivi dedotti nell’appello avverso la sentenza con la quale la Commissione provinciale aveva accolto il ricorso della n societa’.
Nell’atto d’appello osservava che la societa’ aveva evidenziato un utile di esercizio di L. 182.968.243 a fronte di ricavi per vendite per L. 2.723.304.211 con una evidente sproporzione visto che l’utile dichiarato risultava pari a 6,69%.
L’Ufficio precisava che era stata rilevata una percentuale di ricarico dichiarata nella misura del 18,21% ritenuta modesta e poco credibile tenuto conto delle caratteristiche dell’azienda e del tipo di attivita’ esercitata. Inoltre dall’esame della documentazione prodotta nonche’ dall’analisi delle fatture di acquisto e di vendita relative a merci maggiormente rappresentative con media ponderata si rilevava che il ricarico effettivamente applicato era del 37%. Dal che emergeva, secondo l’Ufficio, che la societa’ aveva posto in essere una contabilita’ che seppure formalmente regolare non era attendibile per l’evidente contrasto tra i valori dichiarati come costo della merce venduta rispetto ai ricavi minimi dichiarati. L’Ufficio concludeva quindi che non era giustificato il ricorso alla ricostruzione induttiva dei ricavi che era stata realizzata con l’applicazione al costo merce di un ricarico del 21% “assai prudenziale” (considerato che quello risultante dalle fatture delle merci piu’ rappresentative era del 37%).
L’Ufficio rilevava infine che la societa’ si era limitata a fornire copie di fatture di alcune merci, deducendo che alcune ditte imponevano i prezzi di vendita e pertanto il ricarico applicato dall’Ufficio non era veritiero. Questo pero’ non costituiva una prova e di conseguenza era del tutto generica e priva di riscontri l’affermazione dei primi giudici secondo i quali l’accertamento andava annullato “considerata anche la documentazione fornita dalla parte”. Di conseguenza chiedeva la riforma della decisione sul reddito di partecipazione della socia.
Con la sentenza in epigrafe la Ctr ha respinto l’appello dell’Ufficio. I giudici di appello hanno confermato la sentenza di primo grado ritenendo che “Nel caso in esame si tratta del reddito di partecipazione della Sabema di M. A. & SNC e con sentenza in data odierna questa Commissione ha respinto il relativo appello dell’Ufficio”.
Avverso la suddetta sentenza hanno proposto ricorso in Cassazione le Amministrazioni in epigrafe indicate eccependo violazione e falsa applicazione della normativa disciplinante la materia nonche’ omessa motivazione su punti decisivi della controversia.
La controparte non si e’ costituita nel presente giudizio. Come stabilito da questa Corte in materia tributaria, l’unitarieta’ dell’accertamento che e’ alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle societa’ di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla societa’ riguarda inscindibilmente sia la societa’ che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali – sicche’ tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non puo’ essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensi’ gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilita’ di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l’integrazione del contraddittorio ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14 (salva la possibilita’ di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari e’ affetto da nullita’ assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (Sezioni Unite 04.06.2008 n. 14815 Rv. 603330).
Nel caso di specie si trattava per l’appunto di una societa’ di persone e, pertanto, il contenzioso giudiziario doveva essere instaurato nei confronti di tutti i soci, cio’ che viceversa, nel caso concreto non e’ avvenuto.
Pertanto devono essere annullate le sentenze di primo grado e di appello con remissione della causa alla commissione provinciale competente per territorio che dovra’ attenersi al principio sopra riportato.
P.Q.M.
La Corte di Cassazione cassa la sentenza di appello e di primo grado e rimette la causa ad altra sezione della commissione provinciale di Roma

Prestazioni nei confronti della scuola

Quesito
Gentile dott. Dalle Carbonare, avrei un quesito da porle:
un ingegnere iscritto all’albo, con partita IVA e quindi iscritto ad inarcassa, deve emettere una fattura ad una scuola privata dove ha insegnato. Chiede come deve fare la fattura.
IMPONIBILE
+ 2% INARCASSA
+ 20% IVA
- 20% RITENUTA
Visto che non si tratta di una prestazione professionale deve per caso versare qualcosa all’INPS?

 

 

Risposta
La fattura va fatta proprio come sopra indicato. Si tratta sempre di una prestazione professionale (sarebbe meglio definirla di lavoro autonomo) anche se diversa da quella principale e viene quindi attratta nel regime della partita IVA. L’iscritto dovrà quindi versare i contributi ad Inarcassa, che sono dovuti da tutti gli iscritti all’Albo in possesso di partita IVA che non siano iscritti ad altra forma contributiva. Nulla è dovuto all’INPS
Cordiali saluti.
Paolo Dalle Carbonare

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Se l’avviso di accertamento è nullo può essere integrato dall’Ufficio

Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 3 febbraio 2010, n. 2424
Rilevato in fatto
1.1. M. G. impugnava l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio delle II.DD. di Montichiari con cui, a seguito di indagini bancarie, il reddito di lavoro autonomo relativo all’anno 1993, gia’ dichiarato nella misura di L. 67.076.000, veniva determinato in L. 181.813.000. Veniva eccepita la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 47, rilevandosi che l’accertamento non era fondato su dati certi, essendo per altro viziato da errori di calcolo.
1.2 – Nelle more del giudizio di primo grado l’Ufficio emetteva un avviso di accertamento definito “integrativo” – oggetto di impugnazione autonoma da parte del contribuente – con il quale venivano specificate le aliquote applicate, indicate nel primo provvedimento soltanto con riferimento alla misura massima ed a quella minima.
1.3 – La Commissione tributaria provinciale di Brescia rigettava il ricorso.
1.4 – Proponeva appello il M., deducendo in primo luogo che, essendo stato annullato in via di autotutela il primo provvedimento, la CTP avrebbe dovuto rilevare l’intervenuta cessazione della materia del contendere.
1.5 – La Commissione tributaria regionale della Lombardia confermava la decisione di primo grado, osservando, quanto alla suindicata eccezione di natura procedurale, che l’Ufficio aveva “annullato e sostituito il primo avviso di accertamento con altro successivo solo ed esclusivamente nella parte in cui vi era l’integrazione con l’indicazione delle aliquote degli scaglioni d’imposta, applicabili ai reddito imponibile”.
1.6 Con atto notificato in data 4 aprile marzo 2002 il M. proponeva ricorso per cassazione, nei confronti del Ministero dell’Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle Entrate, avverso detta decisione.
1.7 Si deducevano violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, vizio di motivazione in ordine a un punto decisivo della controversia, ai sensi, rispettivamente, dell’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, ribadendosi l’eccezione di nullita’ dell’avviso di accertamento, per omessa specificazione delle aliquote applicate, non esaminata, ancorche’ ritualmente dedotta e ribadita nel corso dei giudizi di merito.
1.8 Si costituivano con controricorso le parti intimate, contestando la fondatezza dell’impugnazione.
Considerato in diritto
2.1 Rileva preliminarmente il Collegio come risulti del tutto pacifica la circostanza relativa all’emissione, nelle more del giudizio di primo grado, di nuovo avviso di accertamento – impugnato con autonomo ricorso che ha dato vita a un distinto procedimento – di contenuto quasi identico a quello da cui e’ scaturito il presente giudizio, vale a dire del medesimo tenore, con la sola eccezione della specificazione delle aliquote applicate, in un primo momento indicate con il mero riferimento a quella minima e a quella massima.
2.2. – Divergente, tuttavia, e’ la valutazione parti in merito alla portata del secondo avviso: nuovo accertamento emesso in via di autotutela, secondo il contribuente, e tale da costituire un nuovo atto autonomamente impugnabile; mera integrazione, secondo l’assunto, recepito dalla Commissione tributaria regionale, della difesa erariale.
2.3 – Codesta questione assume carattere pregiudiziale, poiche’, ove si acceda alla tesi della caducazione, a seguito del concreto esercizio dei poteri di autotutela dell’amministrazione, del primo provvedimento, impugnato con il ricorso che ha dato vita al presente giudizio, non potrebbe non rilevarsi la cessazione della materia del contendere.
2.4 – Mette conto di evidenziare, in via preliminare, l’infondatezza dell’eccezione dei controricorrenti’ secondo cui la decisione impugnata (in cui non risulta esaminato il vizio dedotto, evidentemente perche’ ritenuto sanato mediante l’atto qualificato come “integrativo”) sarebbe corretta, anche perche’ il M. non
avrebbe dedotto “alcuna cessazione della materia del contendere”. In proposito va richiamato il costante orientamento di questa Corte secondo cui la cessazione della materia del contendere – che deve essere dichiarata dal giudice anche d’ufficio – costituisce, nel rito contenzioso avanti al giudice civile, una fattispecie di estinzione del processo, creata dalla prassi giurisprudenziale, che si verifica quando sopravvenga una situazione che elimini la ragione del contendere delle parti, facendo venire meno l’interesse ad agire e contraddire, e cioe’ l’interesse a ottenere un risultato utile, giuridicamente apprezzabile e non conseguibile senza l’intervento del giudice, da accertare avendo riguardo all’azione proposta e alle difese svolte dal convenuto. All’emanazione di una sentenza di cessazione della materia del contendere, pertanto, segue, da un lato, la caducazione della sentenza impugnata, a differenza della rinunzia al ricorso, che ne determina il passaggio in giudicato, e dall’altro, l’assoluta inidoneita’ della sentenza di cessazione della materia del contendere ad acquistare efficacia di giudicato sostanziale sulla pretesa fatta valere, limitandosi tale efficacia di giudicato al solo aspetto del venire meno dell’interesse alla prosecuzione del giudizio (Cass., 25 maggio 2007, n. 12310; Cass., 3 marzo 2006, n. 4714).
2.5 – Ne’ si dubita che la sopravvenuta carenza d’interesse a una pronuncia a seguito di cessazione della materia del contendere debba rilevarsi, anche d’ufficio, nel giudizio di legittimita’, a condizione che della situazione che l’abbia determinata sussista la prova, che puo’ essere anche fornita attraverso produzione documentale effettuata ai sensi dell’art. 372 c.p.c., (Cass. Sez. Un., 21 giugno 2007, n. 14385).
2.6 – Con specifico riferimento al procedimento contenzioso in materia tributaria, e’ costantemente affermato il principio secondo cui l’annullamento in via di autotutela di un atto, da parte dell’amministrazione finanziaria, successivamente alla sua impugnazione, determini la sopravvenienza di carenza di interesse, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo (Cass., 2 luglio 2008, n. 18054; Cass., 13 gennaio 2006, n. 634; Cass. 4 febbraio 2005, n. 2305).
In tal senso, depongono, per altro, sia la lettera che la ratio del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 46. Nel regolare la fattispecie della cessazione della materia del contendere nel processo tributario, questa norma, infatti, sancisce perentoriamente ed in via generale che “il giudizio si estingue… nei casi di definizione delle pendenze tributarie e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere” ed appare improntata a chiari intenti deflattivi, anche in considerazione dell’automatico criterio di regolamentazione delle spese processuali, originariamente previsto al comma 3 (con disposizione, poi, dichiarata parzialmente incostituzionale da Corte Cost. n. 274/2005). A tale ultimo proposito, non va trascurato di considerare che – in funzione del principio costituzionale di ragionevole durata del processo di cui all’art. 111 Cost., rilevante anche ai fini del processo tributario – le finalita’ deflattive (che l’evoluzione legislativa tende, del resto, costantemente a potenziare, come si evince dalla disposizioni in tema di accertamento con adesione) configurano, senza dubbio, privilegiato canone ermeneutico per una lettura costituzionalmente orientata delle norme che regolano le liti.
3.1 – Tanto premesso, si impone una verifica del rapporto fra l’atto originario e quello successivamente emesso, da effettuarsi sulla base della loro effettiva connotazione, vale a dire prescindendo dal nomen iuris utilizzato dalla parte, in quanto anche gli atti amministrativi, cui vanno generalmente condotti quelli impositivi, vanno interpretati non solo in base al tenore letterale, ma anche risalendo all’effettiva volonta’ dell’amministrazione ed al potere concretamente esercitato (Cons. St., 15 ottobre 2003, n. 6316).
Avuto anche riguardo al quadro normativo in tema di autotutela (D.P.R. n. 287 del 1992, art. 68; D.L. n. 564, art. 2 quater, convertito in L. n. 656 del 1994), mette conto di richiamare l’orientamento di questa Corte secondo cui il potere di accertamento integrativo ha per presupposto un atto (l’avviso di accertamento originariamente adottato) che continua ad esistere e non viene sostituito dal nuovo avviso di accertamento il quale, nella ricorrenza del presupposto della conoscenza di nuovi elementi da parte dell’ufficio, integra e modifica l’oggetto ed il contenuto del primitivo atto cooperando all’integrale determinazione progressiva dell’oggetto dell’imposta, conservando ciascun atto la propria autonoma esistenza ed efficacia, con tutte le conseguenze che ne derivano anche in tema di impugnazione. L’atto di autotutela, invece, assume ad oggetto un precedente atto di accertamento che e’ illegittimo, ed al quale si sostituisce con innovazioni che possono investire tutti gli elementi strutturali dell’atto, costituiti
dai destinatari, dall’oggetto e dal contenuto e puo’ condurre alla mera eliminazione dal mondo giuridico, del precedente o alla sua eliminazione ed alla sua contestuale sostituzione con un nuovo provvedimento diversamente strutturato (Cass., 22 febbraio 2002, n. 25; V. anche Cass., 7 luglio 2009, n. 15874).
3.2. – D’altra parte, ove si accedesse alla tesi della natura integrativa del secondo provvedimento, si perverrebbe al risultato, sostanzialmente conseguito dalla Commissione tributaria regionale, di attribuire efficacia sanante alla motivazione integrativa di un atto gia’ perfezionato (nella specie carente sotto tale profilo e gia’ autonomamente impugnato), privo, per l’appunto, di idonea struttura argomentativa, in netta contrapposizione rispetto al principio secondo cui, come emerge dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, come modificato in attuazione dell’art. 7, dello Statuto del contribuente, non e’ consentito all’ufficio differire a un momento successivo rispetto all’emanazione dell’atto impositivo l’esplicitazione delle ragioni della pretesa impositiva.
4. Tanto premesso, deve constatarsi come sia del tutto pacifico, risultando dal tenore della decisione impugnata, e dalle affermazioni della parti, che nell’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, vale a dire nella sua originaria consistenza, non erano indicate le aliquote applicate. In tale caso, secondo un orientamento condiviso dal Collegio, si verifica una violazione del principio di chiarezza e precisione posto alla base della norma contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, tale da determinare la nullita’ dell’atto impugnato (v. Cass., 20 febbraio 2009, n. 4187; Cass., 11 giugno 2008, n. 15381; Cass., 12 luglio 2006, n. 15834). Alla relativa declaratoria (che, del resto, sarebbe priva di efficacia sostanziale nei confronti del nuovo provvedimento, immune da vizi: Cass., 14 maggio 2007, n. 10949), tuttavia, non e’ dato di pervenire, risultando altrettanto pacificamente dagli atti la circostanza relativa all’emanazione di nuovo avviso di accertamento contenente l’indicazione originariamente omessa, il quale, per le ragioni esposte, non puo’ avere efficacia meramente integrativa e che comporta, quindi, la caducazione del primo atto, con conseguente cessazione di qualsiasi interesse a una pronuncia ad esso inerente (cfr. Cass., 4 ottobre 2006, n. 21380, proprio in tema di atto viziato per omessa indicazione delle aliquote).
5. Deve pertanto dichiararsi la cessazione della materia del contendere, ricorrendo giusti motivi, avuto riguardo alla peculiarita’ della fattispecie, per l’integrale compensazione delle spese dell’interop giudizio.
P.Q.M.
La Corte dichiara cessata la materia del contendere. Dichiara compensate le spese dell’intero giudizio