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Accertamento sostitutivo

Sentenza del 20/11/2006 n. 24620
Intitolazione:
Invim – Avviso di liquidazione – Modificazione dell’avviso di
accertamento – Poteri di autotutela dell’ufficio tributario – Limiti.
Massima:
L’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui consente
modificazioni dell’avviso di accertamento soltanto in caso di sopravvenienza
di nuovi elementi di conoscenza da parte dell’ufficio, non opera con
riguardo ad avviso nullo (nella specie, per omessa indicazione dell’aliquota
applicata), alla cui rinnovazione ex nunc l’Amministrazione e’ legittimata
in virtu’ del potere, che le compete, di correggere gli errori dei propri
provvedimenti nei termini di legge, salvo che l’atto rinnovato non
costituisca elusione o violazione dell’eventuale giudicato formatosi
sull’atto nullo.
Testo:
Svolgimento del processo
La Commissione tributaria regionale della Toscana con la sentenza in
epigrafe indicata rigettava l’appello avanzato dall’Ufficio del registro di
Siena avverso la decisione della Commissione tributaria provinciale di Siena
con la quale era stato accolto il ricorso avanzato dalla Azienda Agricola
L.V. avverso l’avviso di liquidazione dell’imposta Invim notificato in data
10 maggio 1994 in sostituzione di precedente avviso notificato il 9 marzo
1994 ed autonomamente annullato dall’ufficio stesso.
Rilevano i giudici regionali, nel confermare la sentenza impugnata, che
l’avviso di liquidazione opposto andava annullato nella considerazione che
il precedente avviso di liquidazione notificato il 9 marzo 1994, che dalla
stessa Commissione era stato dichiarato nullo, non aveva concluso il suo
iter normale di giudizio e durante questo iter non poteva essere integrato
ne’ tanto meno sostituito.
Con ricorso notificato in data 12 settembre 2001 il Ministero
dell’economia e delle finanze nonche’ l’Agenzia delle Entrate proponevano
ricorso per cassazione, illustrato da memoria, sostenuto da due motivi con i
quali rispettivamente deducevano: 1) violazione e falsa applicazione
dell’art. 112 del codice di procedura civile nonche’ omessa, insufficiente,
contraddittoria motivazione su di un punto decisivo della controversia
sostenendo che la Commissione tributaria regionale si era pronunciata
sull’insussistente presupposto che l’avviso notificato il 10 maggio 1994
fosse sostitutivo di altro precedente avviso notificato il 9 marzo 1994, di
qui la confusione in cui era incorsa la Commissione tributaria regionale in
relazione a due distinte vicende processuali e di qui l’omesso esame dello
specifico motivo di appello diretto a far valere tale confusione; 2)
violazione e falsa applicazione dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 nonche’
omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione in punto di ritenuto
illegittimo esercizio del potere di annullamento della Pubblica
Amministrazione non essendosi ancora formato il giudicato sul primo avviso.
La controparte si costituiva resistendo al gravame.
Motivi della decisione
Il primo mezzo di gravame e’ infondato.
Invero costituisce principio di diritto nella giurisprudenza di questa
Suprema Corte che il travisamento dei fatti, quale dedotto da parte
ricorrente con la prima censura, non puo’ costituire motivo di ricorso per
cassazione, poiche’, risolvendosi nell’inesatta percezione, da parte del
giudice, di circostanze presupposte come sicura base del suo ragionamento,
in contrasto con quanto risulta dagli atti del processo, costituisce un
errore denunciabile con il mezzo della revocazione, ex art. 395, n. 4), del
codice di procedura civile (cfr. per tutte Cass. n. 4864/2005), importando
detto vizio un accertamento di merito non consentito in sede di legittimita’
(Cass. n. 3024/2002).
Il secondo motivo del ricorso e’ fondato.
E’ insegnamento, infatti, di questa Corte, come ribadito da Cass.
n.æ11114/2003, che “L’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella
parte in cui consente modificazioni dell’avviso di accertamento soltanto in
caso di sopravvenienza di nuovi elementi di conoscenza da parte
dell’ufficio, non opera con riguardo ad avviso nullo (nella specie, per
omessa indicazione dell’aliquota applicata), alla cui rinnovazione ex nunc
l’Amministrazione e’ legittimata in virtu’ del potere, che le compete, di
correggere gli errori dei propri provvedimenti nei termini di legge, salvo
che l’atto rinnovato non costituisca elusione o violazione dell’eventuale
giudicato formatosi sull’atto nullo” (Cass. 8 aprile 1992, n. 4303; cfr.
anche Cass. n. 2576/1990).
Alla luce della tutela bilanciata delle ragioni del contribuente nel
contraddittorio del processo e di quelle dell’Erario nella realizzazione del
suo credito d’imposta, l’autotutela dovra’ essere posta in essere
dall’Amministrazione senza che la stessa si risolva nella compressione dei
diritti del contribuente e senza la lesione dei principi che regolano il
contraddittorio processuale. Il potere, pertanto, dovra’ essere esercitato
entro il termine accordato per il compimento dell’atto stesso, e quindi
sempre che non si siano verificate decadenze per l’emissione dell’atto.
L’emissione non potra’ avere luogo in presenza di giudicato formatosi
sul rapporto tributario controverso, si’ da costituire elusione o violazione
dell’eventuale giudicato formatosi sull’atto oggetto dell’autotutela.
Ulteriore condizione, infine, dovra’ essere ravvisata nella riconosciuta
presenza di una causa di nullita’ formale dell’atto. L’emissione del nuovo
atto impositivo, avente il medesimo contenuto e riferito agli stessi anni di
imposta, dovra’ essere preceduta dall’annullamento del precedente atto
impositivo, ai fini della tutela delle regioni di difesa del contribuente e
del divieto della plurima imposizione in dipendenza dello stesso presupposto
ex art. 67 del D.P.R. n. 600/1973 (cfr. Cass. n. 3951/2002).
Nel caso di specie invece, la Commissione tributaria regionale ha
proceduto all’annullamento del secondo avviso sul presupposto che
l’Amministrazione non potesse procedere all’emissione di un nuovo avviso
previo annullamento del precedente stante la pendenza del giudizio di
impugnazione su quest’ultimo.
Di contro non essendo intervenuto giudicato sul primo avviso
l’Amministrazione ben poteva ritenersi legittimata a correggere gli errori
dei propri provvedimenti in presenza di atto nullo (cfr., ex plurimis, Cass.
n. 1809/1999 e Cass. n. 11608/2001) nel rispetto dei termini decadenziali
per la notifica dell’avviso, previo annullamento del primo atto impositivo,
non costituendo l’atto di rinnovazione elusione o violazione di giudicato
formatosi sull’atto nullo.
Sulla base delle esposte considerazioni pertanto il primo motivo del
ricorso va rigettato ed il secondo motivo del ricorso va accolto con
conseguente annullamento, in relazione al motivo accolto, della sentenza
impugnata e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimita’, ad
altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Toscana.
P.Q.M.
la Corte accoglie il secondo motivo del ricorso, rigetta il primo e
cassa, in relazione al motivo accolto, la sentenza impugnata e rinvia, anche
per le spese del giudizio di legittimita’, ad altra Sezione della
Commissione tributaria regionale della Toscana.